En Colombia, el impuesto de renta se estableció en 1918 con la Ley 56. Desde entonces, múltiples reformas tributarias han modificado esta imposición, transformándola al ritmo de las necesidades financieras del gobierno. Esta evolución no ha sido lineal, sino más bien una serie de mutaciones.
I. Evolución Histórica del Impuesto de Renta en Colombia
La primera modificación se dio por medio de la Ley 64 de 1927, organizándolo en un esquema cedular, con tarifas diferenciales según el origen de la renta que oscilaban entre el 1% al 8%. Hacia 1935 se modificó la ley, reasignando una tarifa del 17%, representando para entonces el 27% de los ingresos del fisco nacional (Restrepo, 2012: 111).
Entre 1974 y 1986 se recibieron las primeras misiones, la de Richard Musgrave y la misión Taylor, que sugirieron un incremento de los ingresos fiscales por medio de reformas tributarias que permitieran cubrir el déficit fiscal ascendente a 3.5 billones de pesos, producto de los mayores gastos y el menor recaudo en caja. Los informes evidenciaron que la media de la carga tributaria colombiana alcanzaba 11.5% del producto interno bruto (PIB), cifra que comparativamente con la media latinoamericana se ubicaba en 8.5 puntos porcentuales por debajo. En consecuencia, se propuso unificar la tasa de tributación en un intervalo del 40 al 45% para todos los tipos de sociedades, manteniendo los incentivos tributarios a las exportaciones, sin implementarlos para las inversiones (Junguito y Rincón, 2004: 67).
Con la Ley 49 de 1975, la tasa de renta se fijó en 40% para las sociedades anónimas y 20% para las limitadas, se incorporó el gravamen a las ganancias ocasionales y la renta presuntiva mínima sobre el patrimonio líquido con una tarifa de 8% (Junguito y Rincón, 2004: 68-73). Era sin duda un nuevo panorama fiscal, con el cual se buscaba solventar total o parcialmente el déficit fiscal, pero el cometido no se logró.
La tercera misión, la de Bird-Wiesner, llegó entre 1978 y 1981, recomendando mejorar la administración tributaria para reducir la evasión, fortalecer las herramientas de cobro, extender los mecanismos de retención e intensificar la auditoría. De 1980 a 1990, el excesivo endeudamiento externo no era sostenible con los recaudos tributarios, situación que presionó hacia una reforma general del impuesto a la renta a través de la Ley 14 de 1983. En 1985 el desequilibrio financiero continúa por lo que se emite la Ley 50, que obliga la suscripción de bonos forzosos subsidiados como sobretasa del impuesto de renta.
Lea también: Estatuto Tributario: Parágrafo 3 del Artículo 437
En 2002, la Ley 782 modificó el límite de las rentas exentas paulatinamente decrecientes del 70% al 0% entre 2003 y 2006, se incluyó una sobretasa al impuesto del 5% en 2002 y del 10% en 2004. En 2003, la Ley 863 incrementó la tasa del 35% al 38.5%, se creó una tasa del 5% para la declaración de activos omitidos y se permitió una deducción del 30% por inversión en activos fijos productivos. En 2005, con la Ley 1004 de 2005 se crean las zonas francas, como territorios geográficos especiales dentro del territorio nacional donde se desarrollarán actividades industriales de bienes, servicios o comerciales, importación y exportación, que tendrían tratamiento tributario diferenciado, comenzando por la tarifa que se fija en un 15% de acuerdo con el artículo 240.1. del Estatuto Tributario (ET).
En 2012, el gobierno persigue una reforma tributaria estructural y propone la Ley 1607, la cual transformó completamente todo el régimen tributario. Para efectos del impuesto sobre la renta, creó un nuevo impuesto complementario al primero, Impuesto a la Renta para la Equidad (CREE) con una tasa del 9%; redujo la tasa del impuesto a la renta al 25% para las sociedades y a un 10% para ganancias ocasionales. Pero la dinámica del cambio no paró, y en 2014, nuevamente con la Ley 1739, se incorporaron modificaciones, entre ellas: i) el impuesto a la riqueza para patrimonios superiores a mil millones, con tarifas marginales del 0.20% al 1.15% para personas jurídicas, y 0.125% al 1.5% para personas naturales; ii) la sobretasa al CREE con un mínimo exento y tarifa marginal en un rango del 0% al 5%, y iii) se creó el impuesto a la normalización tributaria. Adicionalmente el artículo 44 creó la Comisión de Estudio al Sistema Tributario Colombiano y dispuso su conformación pasados dos meses de la entrada en vigor de la Ley.
Como se advierte, la variabilidad jurídica tributaria en Colombia ha sido una constante; las mal llamadas reformas tributarias estructurales solo han sido un tapiz para dar respuesta a las necesidades financieras presupuestales, dejando de lado casi por completo la función redistributiva de los impuestos; la crítica ha sido constante y el gobierno trató de responder a ella en 2015 con la conformación de la Comisión de Expertos para la Equidad Tributaria (CEET), cuyo objetivo sería el análisis propositivo en la configuración de un mejor sistema tributario, pensado y planeado para el largo plazo.
La CEET, tras un análisis, emitió tres informes en 2015, remitidos al ministro de Hacienda y Crédito Público. En el segundo informe hizo un análisis del Régimen Tributario Especial (RTE), asociaciones, corporaciones, fundaciones y en general las entidades sin ánimo de lucro, resaltando las diversas categorías a las que pueden pertenecer distintos sujetos, pese a integrarse a un mismo grupo, lo que derivaba en obligaciones sustanciales dispares como: i) la obligación de presentar declaración de renta, liquidando el impuesto con una tarifa diferencial del 20% exclusivamente sobre los excedentes no reinvertidos; ii) presentación de declaración de ingresos y patrimonio no de impuesto a la renta o la no presentación de declaración alguna; iii) la liquidación o no de anticipos e igualmente la renta presuntiva, y iv) la limitación de la retención en la fuente únicamente por actividades industriales, mercadeo y rendimientos financieros.
El informe final para efectos de impuesto de renta hizo un análisis de la tributación para personas naturales y las sociedades. En el primer caso propuso: i) ampliar la base, incluyendo más personas al sistema; ii) disminuir los beneficios, y iii) simplificar el tributo mediante un mismo tratamiento, estas propuestas implicarían que se eliminen los sistemas alternativos para la liquidación del impuesto IMAN e IMAS, una nueva tabla de tarifas marginales con una máxima del 35%, junto a límites porcentuales, globales y absolutos de los beneficios, aumentar la tarifa del 3 al 4% en renta presuntiva en aras de eliminar el impuesto al patrimonio, crear tres tarifas para efectos de las ganancias ocasionales, un 10% para sucesiones y donaciones, 20% para rifas y juegos de azar, y 15% para ganancias ocasionales por venta de inmuebles y otros activos, gravar los dividendos como renta gravable ordinaria (CEET, 2015c: 10-13).
Lea también: Estatuto Tributario: Artículo 369
Sin embargo, las sugerencias no gozaron de buena acogida, entre otras razones por la difícil coyuntura económica marcada por el creciente déficit fiscal, que al 2015, alcanzaba el 3.6% del PIB, una progresiva dependencia fiscal que representaba el 53% del presupuesto, un endeudamiento externo ascendente que consumía en promedio el 22.5% del presupuesto, equivalente al 5.8% del PIB (Ministerio de Hacienda y Crédito Público, 2015: 2-16 [en adelante MHCP]), una perspectiva entrabada de crecimiento económico que no superaba el 2.7% para 2016 (Fondo Monetario Internacional, 2016: 1 [en adelante FMI]), una inflación creciente con un acumulado anual, a marzo de 2016, de 7.59% (Banco Central de la República, 2016: 1) un proceso de paz en negociación con defensores y fuertes detractores políticos que implicaría la destinación de recursos para el posconflicto, aunado al reclamo de la sociedad y el sector empresarial por un sistema tributario más simple y una carga tributaria más equilibrada, que no veían con buenos ojos las propuestas planteadas por la CEET.
En este entorno, en 2015, y pese a que no se presentó una reforma tributaria, el gobierno sí reafirmó la necesidad de realizar una modificación al sistema tributario en el Plan de Desarrollo Nacional 2014-2018. Este preámbulo finalmente se concretó fragmentariamente con la Ley 1819 de 2016, denominada reforma tributaria estructural, norma por medio de la cual se derogó parcialmente la Ley 1739.
En cuanto al impuesto de renta para las personas jurídicas, se volvió obligatorio el reconocimiento de costos, gastos, activos, pasivos y demás cuentas bajo el nuevo marco normativo adoptado mediante la Ley 1314 de 2009, ello implicaría que los obligados a llevar contabilidad debían aplicar las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) para la valuación y medición de las partidas contables que son fuente para la determinación del impuesto de renta, hecho que hasta ese momento era potestativo para algunas empresas como las pequeñas y medianas empresas (MiPymes) pertenecientes al grupo dos de implementación. Por otro lado, la tarifa del impuesto de renta pasó del 25% al 33% para las empresas nacionales y extranjeras, eliminando la distinción y progresividad tarifaria para unas y otras que había establecido la Ley 1607; a la vez, fijó una tarifa diferencial del 9%, aplicable para algunas empresas del sector hotelero, editorial y para los rendimientos derivados de la reserva de estabilización de las sociedades administradoras de fondos de pensiones y cesantías, de conformidad con el artículo 240 ET. Igualmente, se suprimió el impuesto de renta para la equidad (CREE) y en su lugar se incluyó una sobretasa sobre el impuesto de renta del 6% y el 4% para los años 2017 y 2018, respectivamente.
El actual gobierno (hasta el momento de este escrito) ha presentado al Congreso un proyecto de Ley de Financiamiento con el objetivo de recaudar 14 billones de pesos, necesarios para cubrir los recursos financieros de los programas propuestos y aprobados en el presupuesto para la vigencia 2019, exponiendo teóricamente que dicha ley es necesaria para asegurar la estabilidad financiera a mediano plazo, reducir la carga tributaria al reactivar la economía, alcanzar una mayor progresividad y distribución del ingreso y simplificar el sistema tributario para una mayor formalización (MHCP, 2018: 2). Así, se propone la ampliación de la base del IVA a todos los productos y servicios, excepto salud, educción, transporte, servicios públicos, productos de salud y bienestar, intereses, comisiones, seguros, rendimientos financieros, construcción de obras civiles, edificaciones, arrendamientos, plantaciones, servicios del gobierno, productos del tabaco y servicio doméstico (MHCP, 2018: 1-16).
En cuanto al régimen para las sociedades y empresas de mayor tamaño, se retorna a los beneficios de los contratos de estabilidad jurídica para las mega inversiones, consistente en garantizar una serie de beneficios tributarios por el término de duración del contrato (MHCP, 2018: 35-40), modalidad que ya había sido instituida por medio de la Ley 963 de 2005, pero que fue desmontada por las diversas controversias, por un lado, de tipo jurídico en razón de la inequidad y desigualdad tributaria, y por otro, de tipo económico en razón de las posibles distorsiones en la economía, aunado a la incertidumbre de la efectividad del incremento de la inversión reflejado en inversión real, innovación y productividad.
Lea también: Implicaciones del Artículo 383
Finalmente, la tarifa para las personas jurídicas, aplicable a sociedades nacionales y asimiladas, será decreciente pasando de un 33% en 2019 a un 30% en 2022; para el sector hotelero las rentas pasaron de ser exentas a ser rentas gravadas con una tarifa del 9%. Pero más allá de la necesidad de reformar el sistema tributario por una insuficiencia de caja, está el requerimiento jurídico fundamentado en las exigencias constitucionales para la realización del Estado social de derecho (ESD), no cualquier tipo de Estado, ni con cualquier tipo de medio. Es un Estado que respeta los principios jurídicos como la libertad, la igualdad, la multiculturalidad, el trabajo, la propiedad privada, la vida digna y -sobre todo- la justicia, de modo que cualquier medio que se use para lograr sus fines no puede anular o transgredir los derechos y garantías mínimas, tal es el caso de la norma tributaria cuando se usa más como instrumento de financiación que de redistribución.
II. Estructura del Impuesto sobre la Renta
La estructura del impuesto sobre la renta en Colombia no se articula en una ley en particular, como en Chile o Perú u otros países latinoamericanos; ésta se encuentra dispersa en el conjunto de normas que se exponen en el Estatuto Tributario, que pese a la recopilación realizada mediante el Decreto Único Tributario (DUT), sigue siendo un disgregado de normas tributarias por poco confusas, repetitivas y hasta contradictorias.
Determinado el hecho generador, se debe identificar la categoría de sujeto pasivo, que de acuerdo con los artículos 7o.
Tasada la renta líquida gravable a cada cédula se le debe aplicar la tarifa, así: a) para las rentas clasificadas, tanto en la cédula de rentas de trabajo y la cédula de pensiones, se aplicará el rango tarifario establecido en el artículo 241.1 ET. La disposición normativa fija cuatro rangos tarifarios, iniciando con tarifa cero (0%) para las rentas liquidas gravables que, calculadas de acuerdo con las normas aplicables y vigentes, sean menores a 1090 UVT, los siguientes rangos fijan tarifas marginales del 19%, 28% y una máxima del 19%; b) para las rentas líquidas gravables declaradas tanto en la cédula de rentas no laborales como las de capital, el legislador fijó seis rangos de tarifas marginales, iniciando con una cero (0%) y una tarifa máxima del 35%, con rangos de renta progresivos comenzando con 600 UVT y las superiores a 4000 UVT; ello significa que las personas naturales que registren rentas y declaren por estos conceptos iniciarán a tributar si la renta líquida gravable es superior a $19,115,400, y c) para dividendos o participaciones recibidas por personas naturales residentes, el artículo 242 ET fija tres rangos de rentas con su respectiva tarifa marginal, partiendo en rentas líquidas gravables superiores a 600 UVT y finalizando con aquellas superiores a 1000 UVT, y una tarifa marginal inicial de 5% y 10%.
Así, el régimen normativo vigente y aplicable en Colombia, por sí mismo, imprime un desequilibrio desde la estructura impositiva, pues ha de recordarse que la simplicidad es un aditamento de la claridad jurídica, que debe ser una de las características en la configuración de un sistema tributario equitativo y justo, pues como se ha expuesto, las normas definitorias de la estructura tributaria para las personas naturales son abundantes, dispersas, muchas son normas remisorias, complejas y ambiguas. Por otro lado,...
III. El Establecimiento Permanente (EP) y su Impacto en el Impuesto sobre la Renta
La Ley 1607, en su artículo 86, creó para Colombia la figura del establecimiento permanente (en adelante EP), la cual resulta novedosa en la legislación interna. Según esta, el EP es un lugar fijo de negocios ubicado en el país, a través del cual una empresa extranjera realiza -total o parcialmente- su actividad. La empresa podrá ser una persona natural sin residencia en el país, una sociedad o cualquier otro tipo de entidad extranjera.
La configuración de un EP en Colombia tiene un efecto directo en el pago del impuesto sobre la renta, toda vez que se permite gravar las rentas de fuente nacional que se puedan atribuir al EP situado en Colombia según el artículo 87 de la Ley 1607 de 2012. El artículo 3 del Decreto 3026 de 2013 considera que no existe EP en Colombia cuando una empresa extranjera mantiene un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar en el país una actividad de carácter exclusivamente auxiliar o preparatorio.
El concepto de EP es una pieza fundamental del derecho tributario a la hora de establecer criterios de atribución de rentas a un no residente fiscal. Este concepto ha sido construido en diferentes Modelos de Convenio de Renta y Patrimonio, entre los cuales se encuentra incluido el de Estados Unidos, la ONU y la OCDE, siendo este último el de mayor acogida internacional, sirviendo como guía para los países suscriptores de un CDI. Según la OCDE (2010): "Un Estado contratante no puede gravar los beneficios de una empresa del otro Estado contratante salvo que esta realice su actividad por medio de un EP situado en aquel" (p.
Con el fin de brindar claridad y certeza a la tributación de las personas naturales extranjeras sin residencia y a las personas jurídicas extranjeras, Colombia, mediante la Ley 1607 de 2012, adoptó el concepto del EP y a través del Decreto 3026 de 2013 reglamentó dicha figura.
En el comercio internacional se pueden presentar muchas actividades de gran ocurrencia dentro de las empresas, situaciones en las que una empresa extranjera no solo se dedica al depósito de mercancías sino también a la entrega o venta de estas desde Colombia o el exterior. También se puede dar el caso de ventas realizadas por sociedades extranjeras de mercancías, localizadas en centros de distribución de logística internacional.
El objetivo de este documento será determinar si las actividades de almacenamiento realizadas por una empresa extranjera en Colombia, a través de un depósito privado para la distribución internacional de mercancías, configuran un EP de acuerdo con el artículo 86 de la Ley 1607 de 2012.
Respecto al impacto tributario de la configuración de un EP en Colombia, es importante resaltar que antes de la Ley 1607 de 2012 no existía una definición de EP.
Dichos depósitos pueden ser públicos o privados. Respecto a los de carácter público, en Colombia la DIAN los habilita con el fin de almacenar mercancías bajo control aduanero, en los cuales pueden permanecer las mercancías de cualquier usuario del comercio exterior. La actividad de almacenamiento se encuentra definida por el artículo 1 del Decreto 2685 de 1999, como "El depósito de mercancías bajo el control de la autoridad aduanera en recintos habilitados por la aduana".
Con base en la definición anterior se concluye que solamente los UAP pueden constituir en Colombia un depósito privado para la distribución internacional.
El MCOCDE, al igual que el ET Colombiano, contempla algunas actividades de carácter auxiliar o preparatorio, las cuales a pesar de que son desarrolladas por una empresa o persona natural en el país, a través de un lugar fijo de negocios, no configuran un EP. Lo anterior en la medida en que esta actividad es simplemente la última fase para completar el ciclo de producción, transporte, logística, venta y entrega al cliente final de los bienes y servicios, sin que por sí misma pueda considerarse que genera una renta para la compañía (Barreto, 2014, p.
Es necesario tener en cuenta la definición dada por el Decreto 2685 de 1999, ya que una empresa extranjera que realice actividades de almacenamiento para la distribución internacional de mercancías en Colombia no puede considerarse un EP - por lo cual no se le aplican las consecuencias jurídicas del artículo 20-1 del ET - siempre y cuando la empresa extranjera mantenga el carácter de auxiliar o preparatorio de su actividad. Además, se deberá realizar un análisis independiente para establecer si la empresa extranjera configura un ingreso de fuente nacional, derivado de la venta de bienes que se encuentra en Colombia al momento de su enajenación. Igualmente, el artículo 24 del ET señala los ingresos que se consideran de fuente nacional, entre los cuales se encuentran los provenientes de la explotación de bienes materiales e inmateriales dentro del país y la prestación de servicios dentro de su territorio -de manera permanente o transitoria-con o sin establecimiento propio.
El criterio que se ha utilizado para diferenciar una actividad de carácter preparatorio o auxiliar de otra que no lo es, consiste en determinar si las actividades del lugar fijo de negocios constituyen en sí mismas una parte esencial y significativa de las actividades de la empresa en su conjunto. (p.
- Un lugar fijo de negocios utilizado simultáneamente para actividades tipificadas como EP y sus excepciones, será considerado como un único EP y, en consecuencia, se someterá a imposición respecto de ambos tipos de actividad. Es que cuando una empresa extranjera vende las mercancías que almacena se está desempeñando como una empresa independiente y separada de la que forma parte, por lo cual se constituiría como una instalación capaz de producir una utilidad autónoma y completar un ciclo de negocios por su propia cuenta. (p.
Con este trabajo se buscó analizar si las actividades de almacenamiento realizadas por una empresa extranjera en Colombia, a través de un depósito privado para la distribución internacional de mercancías, configuran EP de acuerdo con el artículo 86 de la Ley 1607 de 2012.
La legislación colombiana grava todas las rentas de carácter nacional, independientemente si el sujeto es nacional, residente, no residente, con EP o sin este, sin embargo, las personas que obtengan rentas de fuente nacional sin EP en Colombia son gravadas mediante el mecanismo de retención en la fuente de manera instantánea con una tarifa del 33%.
Dentro de la lista negativa se encuentran actividades excluidas de la noción de EP, de las cuales no se derivan las consecuencias fiscales descritas anteriormente, y que pueden ser definidas como aquellas actividades que si bien contribuyen a la productividad de la empresa, no se consideran susceptibles de producir una utilidad autónoma en relación con el resto de la compañía.
Ahora bien, dentro de las operaciones de comercio exterior entre distintos países se generan ingresos o incrementos en los patrimonios de las personas naturales o jurídicas que intervienen en las mismas.
Se concluye que la actividades de almacenamiento que realiza una empresa extranjera para la distribución internacional de mercancías no implica la configuración de un EP, en la medida que el hecho de contratar el almacenaje o incluso almacenar una mercancía en Colombia -a pesar de que pueda realizarse en un lugar fijo de negocios- constituye una actividad de carácter auxiliar o preparatorio.
Por último, a pesar de que la actividad de almacenamiento realizada por una empresa a través de un depósito privado para la distribución internacional de mercancía en Colombia es considerada como de carácter auxiliar o preparatorio, para determinar la existencia de un EP es muy importante tener en cuenta la normatividad tributaria colombiana.
El Estatuto Tributario presenta todas las normas en materia de impuestos aplicables en nuestro país debidamente concordadas con el Decreto Único Reglamentario en materia Tributaria - DURT (Decreto 1625 de 2016) y este con el Estatuto Tributario (Decreto 624 de 1989. Contiene todos los temas fiscales como el Impuesto sobre la Renta, Retención en la Fuentes, Impuesto al Valor Agregado (IVA), Impuesto Nacional al Consumo (ICA), Nuevo Impuesto SIMPLE, gravamen a los movimientos financieros y el procedimiento tributario.
tags: #articulo #20 #estatuto #tributario #colombia