El sistema de zonas francas en Colombia tiene sus raíces en la Ley 105 de 1958, con la cual se creó la Zona Franca de Barranquilla, que comenzó sus actividades en 1964. Entre 1974 y 1978, entraron en operación cinco zonas adicionales: Palmaseca, Buenaventura, Cúcuta, Cartagena y Santa Marta. Inicialmente, estos entes eran establecimientos públicos del orden nacional, con autonomía administrativa y adscritos al Ministerio de Desarrollo Económico.
Posteriormente, la Ley 109 de 1985 constituyó el Estatuto de las Zonas Francas, manteniendo su naturaleza como establecimientos públicos. En la década de los noventa, se reestructuró el régimen con la Ley 7 de 1991 y decretos complementarios, aunque la Ley 109 de 1985 seguía vigente en lo pertinente. El Decreto 2131 permitió la privatización del mecanismo, ofreciendo la operación de las zonas francas públicas a privados mediante licitación, autorizando también el desarrollo de nuevas zonas francas privadas.
En 2005, se expidió la Ley 1004 para establecer un nuevo régimen de zonas francas, en cumplimiento de los compromisos adquiridos ante la Organización Mundial de Comercio (OMC) respecto a la eliminación de exenciones totales de impuestos para atraer inversión extranjera.
Tarifas del Impuesto sobre la Renta en Zonas Francas
Antes de la Ley 1004 de 2005, los usuarios de zona franca gozaban de una tarifa del 0%. En 2016, con la reforma tributaria estructural, la tarifa del Impuesto sobre la Renta para los usuarios industriales y operadores de zona franca se incrementó al veinte por ciento (20%). Los usuarios comerciales continúan tributando a la tarifa general prevista para las personas jurídicas.
Principio de Extraterritorialidad en Zonas Francas
Una de las prerrogativas esenciales del régimen franco es el principio de extraterritorialidad. Bajo este principio, las áreas delimitadas como zonas francas se consideran fuera del Territorio Aduanero Nacional (TAN). Este régimen especial concibe las zonas francas como áreas donde se desarrollan actividades industriales, de bienes y servicios, o actividades comerciales, bajo una normatividad especial en materia tributaria, aduanera y de comercio exterior. Las mercancías ingresadas en estas zonas se consideran fuera del TAN para efectos de los impuestos a las importaciones y exportaciones.
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Operaciones de Compraventa desde TAN a Zona Franca y el IVA
Por regla general, las operaciones de introducción de mercancías desde el TAN a zona franca se consideran como si se efectuaran entre personas ubicadas en el TAN. Por lo tanto, estarían gravadas con el IVA si no están expresamente excluidas o exentas. El literal a del artículo 481 del Estatuto Tributario dispone que se entiende como operación exenta con derecho a devolución bimestral la exportación de bienes corporales muebles. En principio, dada la ficción de extraterritorialidad, se podría considerar que las ventas de bienes corporales desde el TAN a zona franca están exentas del IVA.
Bienes Exentos con Derecho a Devolución Bimestral (Artículo 481 del Estatuto Tributario)
El literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario establece que están exentas del IVA con derecho a devolución bimestral las materias primas, partes, insumos y bienes terminados que se vendan desde el territorio aduanero nacional a usuarios industriales de bienes o de servicios de Zona Franca o entre estos, siempre que los mismos sean necesarios para el desarrollo del objeto social de dichos usuarios.
El artículo 396 del Decreto 2685 de 1999 define como exportación definitiva la introducción a Zona Franca Permanente desde el Territorio Aduanero Nacional, de materias primas, partes, insumos y bienes terminados nacionales o en libre disposición, necesarios para el normal desarrollo de su objeto social a favor del Usuario Operador o Industrial de Bienes y de Servicios, siempre y cuando dicha mercancía sea efectivamente recibida por ellos.
Tratamiento Diferencial para Usuarios Operadores de Zona Franca
En cuanto a las operaciones de compraventa de bienes terminados, insumos, partes y materias primas a favor de usuarios operadores de zona franca, estas son calificadas por el régimen aduanero vigente como operaciones de exportación definitivas. Por lo tanto, constituyen una operación exenta del IVA con derecho a devolución bimestral, ya que el literal a del artículo 481 del Estatuto Tributario indica que la exportación de bienes corporales muebles tiene este tratamiento tributario preferencial.
Excepciones a la Consideración de Exportación
El artículo 104 del Decreto 2685 de 1999 establece que no se considera exportación en los siguientes casos:
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- El ingreso de mercancías de origen extranjero que se encontraban en libre circulación en el país, siempre y cuando se encuentren en el mismo estado en que fueron introducidas inicialmente al territorio aduanero nacional.
- El ingreso de bienes nacionales o en libre circulación a favor de un usuario comercial.
- El ingreso de mercancías que no constituyan parte del objeto social de los usuarios y no estén vinculadas con el normal desarrollo de sus actividades, tales como materiales de construcción, combustibles, alimentos, bebidas y elementos de aseo que ingresen para el consumo o utilización dentro de la zona franca.
- El ingreso a zona franca transitoria de bienes nacionales o que se encuentran en libre circulación en el resto del territorio nacional.
En consecuencia, las operaciones de materiales de construcción, combustibles, alimentos, bebidas y elementos de aseo desde TAN a zona franca no se consideran exportación definitiva y, por tanto, no aplica la exención del IVA contenida en el literal a del artículo 481 del Estatuto Tributario.
Concepto de Necesidad para la Exención del IVA
La DIAN, mediante el Concepto 026661 de 2008, precisó el concepto de "necesidad" en el contexto del literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario, indicando que se refiere a aquello sin lo cual no es posible obtener el bien o prestar el servicio, según la actividad desarrollada en cada caso por el usuario industrial.
En el Concepto 13075 de 5 de mayo de 2015, la Administración reiteró que los materiales de construcción exentos, por considerarse que se configura una exportación, son aquellos vendidos desde TAN a un usuario industrial para el desarrollo de su objeto social, siempre y cuando se cumpla la condición subjetiva consagrada en la norma, la cual hace referencia a la calidad de usuario industrial de zona franca del adquirente de los bienes que dan derecho a la exención tributaria. En el caso de materiales de construcción adquiridos por parte de un usuario operador para el desarrollo de infraestructura, no se cumple ninguna de las condiciones de la exención, por tanto, la operación se encuentra gravada con IVA.
Mercancías de Origen Extranjero Vendidas a Usuarios Industriales de Zona Franca
El artículo 396 del Decreto 2689 de 1999 establece que se entienden como operaciones de exportación definitiva las operaciones de compraventa que se efectúen desde TAN a zona franca sobre mercancías que sean extranjeras, pero ya hayan sido nacionalizadas -en libre disposición- o que sean nacionales.
De acuerdo con la ficción de extraterritorialidad, cuando un bien provenga del resto del mundo, así su vendedor esté ubicado en TAN, el mismo no se entiende una operación de importación, siempre y cuando se encuentre consignado a favor del usuario de zona franca y no haya sido sometido a desaduanamiento por parte del vendedor ubicado en TAN. Sobre este punto, la Administración Tributaria señaló mediante concepto 91 (014528) de 5 de mayo de 2012 que la DIAN resuelve la consulta relacionada con el tratamiento del IVA en el siguiente supuesto de hecho: una persona ubicada en TAN vende a un usuario de zona franca mercanc...
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