Durante los últimos años, la economía digital ha evolucionado a pasos enormes. Hoy estamos viendo modelos de negocios digitales que antes eran inimaginables, como muestra podemos observar el sinnúmero de Apps que tenemos instaladas en nuestros celulares o en las tabletas para realizar pedidos de alimentos, solicitar el de servicio transporte y mensajería, poner nuestra agenda a disposición de otras personas, programar una videoconferencia con gente ubicada en varios países o realizar la compraventa de productos a través de los diversos marketplaces o comercios electrónicos. El Impuesto Sobre la Renta (ISR) se trata de una carga fiscal que se aplica directamente a los ingresos adquiridos y es una obligación tanto para personas físicas como morales. La retención de ISR (Impuesto Sobre la Renta) ocurre cuando una persona o empresa efectúa un pago y está legalmente obligada a retener una parte de ese monto para entregárselo directamente al SAT.
Antecedentes y Marco Normativo en México
Hasta el 31 de mayo de 2020, en México, no existía en la legislación tributaria una normatividad regulatoria para que las personas físicas que brindan servicios de transportación, hospedaje, venta de productos y prestación de servicios, mediante las plataformas digitales, estuvieran sujetas a un régimen tributario especial para pagar el ISR. El único antecedente se encuentra en las dis- posiciones fiscales que implementó el Servicio de Administración Tributaria (SAT) mediante las reglas 3.11.12., 3.11.13., 3.11.14., 3.11.15., 3.11.16., 3.11.17. y 3.11.18. de la Resolución Miscelánea Fiscal (RM) para 2019 (DOF 29-IV-2019), que establecían la posibilidad de que las plataformas digitales hicieran la retención del IVA y del ISR a las personas físicas que ofertan servicios de transportación terrestre de pasajeros o entrega de alimentos, las cuales estuvieron vigentes hasta el 31 de mayo de 2020.
El 9 de diciembre de 2019, se publicó en el DOF el “Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y del Código Fiscal de la Federación” con modificaciones que regulan las actividades comentadas, mismas que entraron en vigor a partir del 1 de junio de 2020. Mediante el citado decreto se adicionó al Título IV “De las personas físicas”, Capítulo II “De los ingresos por actividades empresariales y profesionales” de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), la Sección III “De los ingresos por la enajenación de bienes o la prestación de servicios a través de Internet, mediante plataformas tecnológicas, aplicaciones informáticas y similares”, que incluye los artículos 113-A, 113-B y 113-C, los cuales se refieren, entre otros temas, a los sujetos, tablas con las tasas de retención, obligaciones y la opción de pagos definitivos.
Posteriormente, en el DOF del 8 de diciembre de 2020 se publicó el “Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y del Código Fiscal de la Federación”, cuyas disposiciones entraron en vigor el 1 de enero de 2021. De esta manera, con los artículos 113-A y 113-D de la LISR se sustituyeron las tablas graduales de porcentajes de retención, por la aplicación de tasas de retención específicas por cada una de las actividades empresariales que se realicen mediante las plataformas digitales y se incluyeron las causales de incumplimiento que podrían generar sanciones y el bloqueo temporal a los servicios de las plataformas digitales, estrechamente relacionadas con la normatividad del IVA, señaladas en los numerales 18-H BIS, 18-H TER, 18-H QUÁTER y 18-H QUINTUS de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA). Durante 2022, no tuvo modificaciones la Sección III “De los ingresos por la enajenación de bienes o la prestación de servicios a través de Internet, mediante plataformas tecnológicas, aplicaciones informáticas y similares” del Título IV “De las personas físicas”, Capítulo II “De los ingresos por actividades empresariales y profesionales” de la LISR.
En lo que se refiere a las reglas de carácter general aplicables a los servicios digitales, el 28 de diciembre de 2019, el SAT expidió la RM para 2020, con un nuevo Título 12 “De la prestación de servicios digitales”, con reglas descritas en tres capítulos: El 12.1. “De los residentes en el extranjero que proporcionen servicios digitales a receptores ubicados en territorio nacional”, el 12.2. “De los servicios digitales de intermediación entre terceros” y el 12.3. “De las personas físicas que enajenan bienes, prestan servicios, concedan hospedaje o el uso o goce temporal de bienes mediante el uso de plataformas tecnológicas”. Después se realizaron dos modificaciones relevantes: La Primera Resolución de modificaciones a la RM para 2020 (DOF 12-V-2020) y la Segunda Resolución de modificaciones a la RM para 2020 (DOF 24-VII-2020), con reformas y adiciones a las reglas de carácter general que forman parte de los capítulos descritos.
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El 29 de diciembre de 2020, se publicó en el DOF la RM para 2021, sin cambios relevantes en el mencionado Título 12 “De la prestación de servicios digitales”. La normatividad regulatoria continuó ajustándose a las operaciones realizadas mediante las plataformas digitales. En lo subsecuente, en el DOF se publica- ron la Primera Resolución de modificaciones a la RM para 2021 (DOF 3-V-2021) y la Tercera Resolución de modificaciones a la RM para 2021 (DOF 18-XI-2021), con diversas modificaciones a las reglas de carácter general contenidas en el multimencionado Título 12 “De la prestación de servicios digitales”. Actualmente, se encuentra vigente la RM para 2023 (DOF 27-XII-2022), que comprende todas las reformas, derogaciones y adiciones a las reglas de carácter general del Título 12 “De la prestación de servicios digitales”, que le precedieron en 2020, 2021 y 2022.
Obligaciones Fiscales para Plataformas Digitales Extranjeras
Para el adecuado cumplimiento de las obligaciones fiscales de las plataformas digitales, el artículo 113-C de la LISR, dispone que las personas morales mexicanas o las residentes en el extranjero, con o sin establecimiento permanente en el país, así como las entidades o figuras jurídicas extranjeras deberán observar las siguientes obligaciones:
- Los residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país y de entidades o figuras jurídicas extranjeras deberán cumplir con las obligaciones descritas en las fracciones I, VI y VII del artículo 18-D e inciso d), fracción II del numeral 18-J, de la LIVA, que a continuación se describen:
- Inscribirse en el Registro Federal de Contribuyentes (RFC) ante el SAT, quien a su vez publicará bimestral- mente el listado de prestadores de servicios digitales en su portal de Internet y en el DOF. Además, deberán manifestar que serán retenedoras del ISR. La plataforma digital extranjera tiene un plazo de 30 días naturales, contados a partir de la primera vez que proporcione sus servicios digitales a receptores ubicados en México. La regla 12.1.1. de la RM para 2023 señala que los contribuyentes deberán utilizar la Ficha de trámite 1/PLT “Solicitud de inscripción en el RFC de residentes en el extranjero que proporcionen servicios digitales”, contenida en el anexo 1-A “Trámites fiscales” de la RM para 2023.
- La entidad extranjera deberá designar un representante legal y proporcionar un domicilio en territorio nacional ante el SAT. La regla 12.1.3. de la RM para 2023 establece que tendrán que utilizar la Ficha de trámite 1/PLT “Solicitud de inscripción en el RFC de residentes en el extranjero que proporcionen servicios digitales”.
- Se deberá tramitar la Firma Electrónica Avanzada (e.firma). La regla 12.1.2. de la RM para 2023 refiere que deberán usar la Ficha de trámite 2/PLT “Solicitud de generación del Certificado de e.firma para residentes en el extranjero que proporcionen servicios digitales”.
- Entregar los Comprobantes Fiscales Digitales por Internet o Facturas Electrónicas (CFDI) de retenciones e información de pagos a las personas físicas a las que se les hubiera efectuado la retención del ISR dentro de los cinco días hábiles siguientes al mes en que fue realizada, incorporando el complemento “Servicios Plataformas Tecnológicas” que se indica en la regla 12.2.2. de la RM para 2023.
- Proporcionar al SAT la información a la que se refiere la fracción III del artículo 18-J de la LIVA, la cual señala que comunicarán sobre las operaciones de enajenación de bienes, prestadores de servicios u otorgantes del uso o goce temporal de bienes, aun cuando no hayan efectuado el cobro de la contraprestación y el IVA a través de la “Declaración informativa de retenciones por el uso de plataformas tecnológicas” a más tardar el día 10 del mes siguiente de que se trate la información de sus clientes, que a continuación se indica:
- Nombre completo o razón social.
- Clave en el RFC.
- Clave Única de Registro de Población (CURP).
- Domicilio fiscal.
- Institución financiera y clave interbancaria estandarizada en la cual se reciben los depósitos de los pagos.
- Monto de las operaciones celebradas con su intermediación durante el periodo de que se trate por cada enajenante de bienes, prestador de servicios u otorgante del uso o goce temporal de bienes.
- Tratándose de servicios de hospedaje, la dirección del inmueble.
- Las plataformas digitales que brinden servicios digitales de intermediación entre terceros deberán retener el ISR a los contribuyentes personas físicas con actividades empresariales que enajenen bienes o presten servicios y pagarlo mediante declaración, a más tardar el día 17 del mes inmediato siguiente. La retención del ISR deberá aplicarse sobre los ingresos efectivamente percibidos por las personas físicas a través de las plataformas digitales, sin considerar aquellos que sean cobrados directamente a los adquirentes de los bienes o servicios, tal como lo señala la regla 12.2.5. de la RM para 2023. Un ejemplo de la situación anterior se encuentra cuando los conductores que brindan el servicio de transportación de pasajeros mediante una plataforma digital, tienen la opción de que los usuarios paguen el servicio en efectivo al concluir el viaje. Evidentemente, en estos casos la plataforma digital no tiene la posibilidad de efectuar la retención del ISR, debido a que el flujo de los recursos no es transferido mediante la plataforma digital. Aquellas personas físicas que no proporcionen el RFC serán penalizadas con una retención del ISR del 20%, la cual es mayor que los porcentajes fijos del 1, 2.1 y 4% que se les aplicaría en el caso de comprobar que están inscritos en el padrón de contribuyentes. Desde luego, financieramente no es conveniente que la retención del ISR sea del 20%, por tanto, en el supuesto de que las personas físicas con actividades empresariales que enajenen bienes o presten servicios no se encuentren inscritas en el RFC, la recomendación es que regularicen su situación fiscal y cumplan en toda su extensión con el pago de sus impuestos. En apego a lo establecido por la regla 12.2.4. de la RM para 2023, el pago de la retención del ISR se efectuará a través de la “Declaración de pago del ISR retenciones por el uso de plataformas tecnológicas”.
- Deberán conservar, como parte de su contabilidad, la documentación que demuestre que efectuaron la retención y entero del ISR correspondiente.
Personas Físicas con Ingresos por Servicios Digitales: Generalidades y Pago del ISR
Hasta antes de la entrada en vigor de las Reformas Fiscales de 2020, las personas físicas que obtienen ingresos por la enajenación de bienes o la prestación de servicios a través de plataformas digitales no contaban con un régimen fiscal que les brindara facilidades administrativas y una reducción en el pago del ISR. Sin embargo, esa situación cambió a partir del 1 de junio de 2020, en virtud de que en la LISR se adicionó al Título IV “De las personas físicas”, Capítulo II “De los ingresos por actividades empresariales y profesionales”, la Sección III “De los ingresos por la enajenación de bienes o la prestación de servicios a través de Internet, mediante plataformas tecnológicas, aplicaciones informáticas y similares”, que incluye los artículos 113-A, 113-B y 113-C, los cuales guardan relación con los numerales 18-B al 18-M que contiene el Capítulo III BIS “De la prestación de servicios digitales por residentes en el extranjero sin establecimiento en México” de la LIVA.
Ahora bien, ¿quiénes son los contribuyentes que pueden pagar el ISR en este apartado por los ingresos obtenidos mediante las plataformas digitales? El artículo 113-A de la LISR refiere que serán las personas físicas con actividades empresariales que enajenen bienes o presten servicios en las plataformas digitales, aplicaciones informáticas y similares que brinden los servicios digitales de intermediación entre terceros, de conformidad con el numeral 18-B, fracción II, de la LIVA.
Esas personas físicas pagarán el ISR mediante la retención que les efectúen las plataformas digitales siguientes:
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- Personas morales residentes en México.
- Residentes en el extranjero con o sin establecimiento permanente en el país.
- Entidades o figuras jurídicas extranjeras que proporcionen, de manera directa o indirecta, el uso de las citadas plataformas tecnológicas, aplicaciones informáticas y similares.
La retención del ISR tiene que efectuarse sobre la totalidad de los ingresos cobrados por los contribuyentes, tendrá el carácter de pago provisional y se deberá presentar la “Declaración de pago del ISR personas físicas plataformas tecnológicas” a más tardar el día 17 del mes inmediato siguiente. A partir del 1 de enero de 2021, se modificó el artículo 113-A de la LISR para establecer la aplicación de tasas únicas de retención del ISR, como a continuación se enlistan:
| Actividad | Tasa de Retención de ISR |
|---|---|
| Prestación de servicios de transporte terrestre de pasajeros y de entrega de bienes | 2.1% |
| Prestación de servicios de hospedaje | 4% |
| Enajenación de bienes y prestación de servicios | 1% |
El cambio en la aplicación de una tarifa gradual con porcentajes progresivos a tasas fijas para cada una de las actividades, en principio, representa una disminución en el pago del ISR para los contribuyentes personas físicas que tributan en el régimen fiscal de la Sección III “De los ingresos por la enajenación de bienes o la prestación de servicios a través de Internet, mediante plataformas tecnológicas, aplicaciones informáticas y similares” del Capítulo II “De los ingresos por actividades empresariales y profesionales”, correspondiente al Título IV “De las personas físicas” de la LISR. No obstante, los contribuyentes personas físicas no deben pasar por alto que en este caso las retenciones del ISR son consideradas como pagos provisionales a cuenta del ISR anual. Por tanto, cuando presenten su declaración anual del ISR, en el mes de abril de cada año, deberán acumular todos los ingresos obtenidos durante el año y aplicarán una tarifa gradual del ISR, cuyas tasas inician con un 1.92% y la máxima es del 35%, conforme al artículo 152 de la LISR.
Diferencias entre Retención de ISR por Salarios y Pagos Provisionales
No, no es lo mismo. Cuando una persona física trabaja para una empresa como parte de una relación laboral, el ISR retenido es un monto que el empleador descuenta directamente del salario del trabajador. Esa retención es una obligación del patrón, quien debe enterarla al gobierno a través del SAT. En cambio, los pagos provisionales aplican, por ejemplo, a quienes prestan servicios profesionales, rentan inmuebles, o tributan bajo el Régimen Simplificado de Confianza (RESICO). Aquí, la persona es responsable de calcular el ISR, presentar su declaración mensual y cubrir el impuesto correspondiente. Ambos conceptos impactan en el cálculo del ISR anual y en el posible saldo a favor que puede solicitarse en la declaración anual.
Implicaciones de la Falta de Retención para Personas Físicas
Desde el punto de vista del trabajador, puede parecer una ventaja inmediata porque recibe su salario completo, sin descuentos. Sin embargo, esto puede complicar la declaración anual: el ISR retenido suele usarse para cubrir parte del impuesto anual, así que si no fue retenido, es probable que tenga que hacer un pago adicional al SAT. Además, la falta de retenciones puede afectar el historial fiscal del contribuyente, dificultando trámites como la solicitud de créditos, devolución de impuestos, o el acceso a ciertos programas del gobierno. En el caso de que seas persona física con actividad empresarial o bajo el RESICO, y no se haya aplicado la retención correspondiente, puedes regularizarte al presentar los pagos provisionales.
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