El Impuesto al Valor Agregado (IVA) es muy relevante en cualquier reforma tributaria dada su preponderancia relativa en la estructura impositiva de los países. En Argentina, y en la mayoría de los países de Latinoamérica, una parte importante de la política recurrentemente propone establecer alícuotas diferenciales a ciertos bienes y servicios que componen la canasta básica de consumo.
El objetivo de este trabajo es estudiar los efectos de la existencia de tasas reducidas, bienes a tasa cero y exenciones del IVA en Argentina sobre los precios de los bienes (efectos sobre la eficiencia económica), el impacto distributivo y la eficiencia recaudatoria.
I. Diseño del Impuesto al Valor Agregado (IVA)
En esta sección se analizan algunas cuestiones relacionadas con el diseño del impuesto.
I.1. Mecanismo de Débitos y Créditos
La recaudación del IVA vía el mecanismo de débitos y créditos implica que el monto a tributar por dicho impuesto sea aquel que surge de la diferencia entre el monto gravado en la venta (débito) respecto del correspondiente a la compra (crédito), destacando que los precios en ambas operaciones discriminan el IVA (es decir, incluyen de manera explícita el impuesto). A efectos de una mejor interpretación del mecanismo descripto, se plantean a modo de ejemplificación numérica seis casos bajo un esquema productivo de un bien en tres etapas, estableciendo a su vez dos supuestos de trabajo: cada etapa de la cadena agrega valor por $100 y la alícuota general del impuesto es del 10%.
En el caso de que todas las actividades se encuentren gravadas con una alícuota del 10%, la recaudación en cada etapa asciende a $10 y acumula al final de la cadena un monto de $30. La introducción de alícuotas al 0% y/o exenciones impositivas presentan modificaciones al caso analizado precedentemente.
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Se plantea un escenario en donde el comercio minorista está gravado a tasa cero. Puede observarse que la situación del productor y el mayorista no dista respecto de aquella presentada con alícuota uniforme, pero en la etapa final se produce una devolución completa del tributo ($20). Dicha situación es la resultante de la operación conjunta del sistema de créditos y débitos fiscales con una tasa cero en la etapa final. De esta manera, el minorista tiene la posibilidad de reclamar saldos a favor dado que sus ventas están sujetas a tasa cero y conserva los créditos por compras, erosionando completamente la recaudación final del impuesto. En este caso, el consumidor final enfrenta un precio de $300, el cual se condice con el valor agregado total. El ejemplo típico son las exportaciones que están gravadas a tasa cero. La agencia recaudadora le devuelve el impuesto al exportador al momento de realizar la venta al exterior.
En dicha comparación se observa que frente a un cambio de política tributaria de un escenario de alícuota uniforme a otro con alícuota cero en la etapa final permitiría obtener una reducción del precio equivalente a la alícuota del impuesto (10%).
En el caso de exenciones en la etapa minorista el contribuyente está exento del impuesto solo en la etapa final. La recaudación del impuesto se realiza en las etapas anteriores, los créditos y débitos fiscales de dichas etapas se trasladan al precio final del producto. Por lo tanto, la recaudación efectiva se corresponde con los montos recaudados sobre el valor agregado en las primeras etapas. El precio final al que se vende el bien sufre modificaciones en precios relativos.
Si se aplica la exención al productor mayorista, esto genera un “efecto cascada” del impuesto al interrumpir el sistema de débitos y créditos a mitad de la cadena, produciéndose un traslado a precios sobre el cual posteriormente se aplicará la alícuota correspondiente. La distorsión del impuesto sea mayor debido al diseño planteado.
La realización de un análisis pormenorizado del caso posibilita apreciar el incremento en el precio de venta en la etapa intermedia respecto al caso precedentemente analizado. La diferencia es el resultado de cargar sobre el precio de venta el monto del impuesto que queda exento del sistema de débitos y créditos por parte del mayorista. Posteriormente, dado que el mayorista no discrimina el impuesto al realizar la venta al minorista este último no contará con un crédito fiscal para descontar de los débitos en que incurra.
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En todos los casos expuestos, el análisis ha sido focalizado hacia aspectos cuantitativos, pero es menester destacar aspectos cualitativos que presentarían importantes consecuencias en el diseño de la política tributaria como en la administración del tributo. Un ejemplo de ello sería el establecimiento de una alícuota uniforme para el IVA, medida que simplificaría la fiscalización del impuesto dado que se reducirían los incentivos hacia comportamientos oportunistas (incentivos al fraude fiscal).
Una alternativa de análisis se presenta en el caso de alícuotas diferenciales en las distintas etapas de la cadena. La alícuota de la etapa minorista define el monto recaudado. Pero esto solo ocurre si al comercio minorista se le devuelven créditos fiscales. Como generalmente esto no ocurre debido a que es muy difícil identificar ese crédito para las administraciones tributarias, el minorista asume ese crédito como un costo.
II. Análisis de la Literatura sobre Tratamientos Especiales en el IVA
El análisis de los tratamientos especiales en el IVA ha producido una amplia y relevante literatura. A pesar del consenso académico general acerca de la conveniencia de establecer tasas del impuesto uniformes a lo largo de la cadena de valor y una base imponible amplia, es una práctica común en los gobiernos del mundo no seguir esta regla.
II.1. Inconvenientes en la Eficiencia Económica
Uno de los principales inconvenientes que pueden generarse producto del apartamiento de la regla de tratamiento uniforme en el IVA está relacionado con la eficiencia económica y las pérdidas de bienestar. La existencia de exenciones o tasas diferenciales en algún eslabón de la cadena de valor incentiva a las firmas a autoabastecerse con el fin de proveerse de insumos con menor carga impositiva. Adicionalmente, estos mecanismos pueden crear poder de mercado en favor de firmas con menor carga de IVA que otras, profundizando los costos en términos de eficiencia económica.
La distorsión en los precios relativos de los bienes producto de la inexistencia de un IVA con tratamiento uniforme puede exacerbarse si el Estado no está dispuesto a reasignar recursos. Es decir, de acuerdo a los autores, será necesario incrementar las alícuotas con las que se gravan otros bienes si el Estado pretende aplicar tratamientos especiales sin descuidar su recaudación.
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Los tratamientos no uniformes generan distorsiones en lo que respecta a la provisión de insumos, generando incentivos al autoabastecimiento. Otra serie de problemas de eficiencia económica asociados a la inexistencia de tratamientos uniformes del IVA se encuentran relacionados con la existencia de un exemption creep. Este término hace referencia al hecho de que, una vez que cierto eslabón de la cadena de valores recibe exenciones o rebajas de alícuotas, se vuelve muy complejo quitarle esas ventajas en el futuro, generándose cierto grado de dependencia de las firmas a ellas e, incluso, mecanismos de lobby.
Un inconveniente adicional, en términos de eficiencia económica, se encuentra asociado a los tratamientos especiales del IVA en los bienes provistos públicamente. En algunos casos la frontera que divide los bienes públicos y privados es un tanto difusa por lo que se dificulta establecer qué tipo de tratamiento de IVA asignar a cada bien. Por otro lado, el tratamiento especial también sesga los incentivos dentro del ámbito público, generando estímulos a la producción propia en detrimento de la producción privada, lo cual no necesariamente es la opción más eficiente en términos económicos.
II.2. Costos Administrativos y Recaudatorios
Los problemas en términos de costos administrativos y recaudatorios de los tratamientos especiales del IVA son también analizados ampliamente por la literatura. En términos generales, existe consenso académico en proponer una base del impuesto amplia con tasa uniforme, lo que facilita y hace transparente la administración del impuesto. A su vez, dicha recomendación parece resultar aún más relevante para países en desarrollo cuyos sistemas tributarios son menos eficientes y poseen bases imponibles relativamente menores a causa de contar con tasas de informalidad más altas.
En general, los costos en términos de recaudación por apartarse de estas recomendaciones suelen ser altos. La práctica usual en la literatura para medir estos costos radica en estimar la relación entre la recaudación real por IVA y la recaudación teórica derivada de aplicar la tasa del impuesto al consumo agregado de la economía. Si bien las pérdidas recaudatorias del IVA no pueden ser atribuibles enteramente a problemas de evasión y dificultades administrativas producto de tratamientos especiales en el tributo, estos inconvenientes parecen representar una gran proporción de las ineficiencias recaudatorias.
Existen una serie de trabajos tendientes a estimar la proporción de la recaudación tributaria de IVA que se pierde a causa de tratamientos especiales. Algunos de ellos concentran su análisis en el sector financiero. Agha y Haughton (1996) utilizan datos para 17 países de la Unión Europea encontrando evidencia empírica que sugiere que la existencia de tratamientos no uniformes en el IVA está asociada negativamente con la recaudación tributaria. A su vez, Bogetic & Hassan (1993) y Jack (1996) utilizan datos de Europa Central y del Este encontrando que cuanto menos uniforme es el IVA de los países, mayor es la pérdida en términos de recaudación fiscal.
Barbone et al. (2012) establece que el alejamiento del tratamiento uniforme del IVA representa la principal razón que fomenta situaciones de fraude y evasión. Dicho trabajo también ofrece una revisión de literatura, encontrando que la pérdida de recursos del Estado asociada a tratamientos especiales del IVA en la Unión Europea es de un 14% en promedio.
En el mismo sentido, Keen (2013) realiza una descomposición de la brecha entre la recaudación por IVA efectiva y potencial, asociada a una situación de tratamiento uniforme e inexistencia de ...