Para que el auditor pueda emitir un informe sin salvedades al alcance de su examen, se requiere que haya aplicado todos los procedimientos de auditoría que consideró necesarios en las circunstancias y que haya obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada.
En ocasiones, por razones ajenas al auditor, ciertas características operativas de la entidad, o bien, por limitaciones impuestas por la administración de la entidad, este no puede aplicar todos los procedimientos de auditoría que consideró necesarios. Ante estas situaciones el auditor deberá utilizar su criterio profesional para evaluar si estas restricciones son de tal importancia que lo llevan a expresar una salvedad o emitir una denegación de opinión. Las situaciones mencionadas anteriormente representan imposibilidades para que el auditor pueda obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en la que basar su opinión.
Cuando se presenta este tipo de imposibilidades, también conocidas como limitaciones en el alcance del examen, el auditor deberá describir la naturaleza de dichas limitaciones en un párrafo llamado "Fundamento de la opinión con salvedades o de la denegación de opinión", según corresponda.
Ejemplos de informes con salvedades y denegación de opinión
A continuación se incluyen varios ejemplos de limitaciones en el alcance del examen, que se presentan comúnmente en la práctica:
Falta de observación de inventarios físicos iniciales o finales
En ocasiones, la contratación de un auditor independiente ocurre con posterioridad a la fecha de la toma física de los inventarios anuales de la entidad. En tales circunstancias, el auditor debe satisfacerse mediante la aplicación de otros procedimientos de auditoría, de las cantidades y valores del inventario, lo cual en algunas ocasiones no es posible, debido a las características específicas de los registros contables.
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Cuando se presenta una situación de estas, dependiendo de la materialidad de los inventarios, el auditor deberá expresar su opinión con salvedad o llegar, en su caso, a una denegación de opinión. A continuación se presenta un ejemplo que ilustra estas situaciones.
Ejemplo de salvedad por inventarios iniciales
Informe de los auditores independientes
Al Consejo de Administración y a los AccionistasCompañía X, S.A. de C.V.
Hemos auditado los estados financieros adjuntos de Compañía X, S.A. de C.V. que comprenden los estados de situación financiera al 31 de diciembre de 20X2 y 20X1, y los estados de resultados (1), de cambios en el capital contable y flujos de efectivo correspondientes a los ejercicios terminados el 31 de diciembre de 20X2 y 20X1, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa.
Responsabilidad de la Administración en relación con los estados financieros
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La Administración es responsable de la preparación y presentación razonable de los estados financieros adjuntos de conformidad con las Normas de Información Financiera mexicanas (o Marco de Referencia Normativo aplicable), y del control interno que la Administración considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de desviación material, debido a fraude o error.
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros adjuntos basada en nuestras auditorías.
Hemos llevado a cabo nuestras auditorías de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. Dichas normas exigen que cumplamos los requerimientos de ética, así como que planifiquemos y ejecutemos la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están libres de desviación material.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los importes y la información revelada en los estados financieros. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la evaluación de los riesgos de desviación material en los estados financieros debido a fraude o error. Al efectuar dichas evaluaciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación razonable por parte de la Compañía de los estados financieros, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la Compañía. Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la administración, así como la evaluación de la presentación de los estados financieros en su conjunto.
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Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión de auditoría con salvedades.
Fundamento de la opinión con salvedades
Debido a que fuimos contratados como auditores de la compañía en fecha posterior al 31 de diciembre de 20X1, no observamos los inventarlos físicos de ese año y debido a la naturaleza de los registros contables no pudimos satisfacernos, a través de la aplicación de otros procedimientos de auditoría, de la razonabilidad de dichos inventarios y del costo de ventas de dicho ejercicio.
Opinión con salvedades
En nuestra opinión, excepto por los posibles efectos en el ejercicio 20X1 del hecho descrito en el párrafo de "Fundamento de la opinión con salvedades", los estados financieros presentan razonablemente, en todos los aspectos materiales, la situación financiera de la Compañía X, S.A. de C.V., al 31 de diciembre de 20X2 y 20X1, así como sus resultados (2) y sus flujos de efectivo correspondientes a los ejercicios terminados en esas fechas, de conformidad con las Normas de Información Financiera mexicanas.
(Nombre de la firma a la que pertenece el auditor)
(Nombre y rúbrica del auditor)
(Fecha del informe de auditoría)
(Ciudad y país en donde se ubica el auditor)
(1) A partir del 1° de enero de 2013 "Estados de resultados integrales".
(2) El significado de resultados se refiere al desempeño financiero de la entidad, por lo que incluye el estado de resultados y el estado de cambios en el capital contable.
Ejemplo de salvedad por inventarios finales
A continuación se presenta un ejemplo cuando el auditor independiente es contratado con posterioridad al cierre del ejercicio, por lo cual no pudo presenciar los inventarios finales ni cerciorarse de su razonabilidad, mediante la aplicación de otros procedimientos; sin embargo, los estados financieros del ejercicio anterior fueron dictaminados por otro Contador Público, por lo que se confía en su trabajo respecto a los saldos iniciales.
Informe de los auditores independientes
Al Consejo de Administración y a los AccionistasCompañía X, S.A. de C.V.
Hemos auditado los estados financieros adjuntos de Compañía X, S.A. de C.V. que comprenden el estado de situación financiera al 31 de diciembre de 20X2, y los estados de resultados (1), de cambios en el capital contable y flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa.
Responsabilidad de la Administración en relación con los estados financieros
La Administración es responsable de la preparación y presentación razonable de los estados financieros adjuntos de conformidad con las Normas de Información Financiera mexicanas (o Marco de Referencia Normativo aplicable), y del control interno que la Administración considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de desviación material, debido a fraude o error.
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros adjuntos basada en nuestra auditoría.
Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. Dichas normas exigen que cumplamos los requerimientos de ética, así como que planifiquemos y ejecutemos la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están libres de desviación material.
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 501, titulada “Evidencia de Auditoría Específica”, es un componente esencial del marco regulatorio que rige la práctica de auditoría a nivel global. Emitida por la Junta de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (International Auditing and Assurance Standarts Board, IAASB, por sus siglas en inglés), esta norma proporciona directrices claras sobre la obtención y evaluación de evidencia de auditoría en el proceso de revisión de estados financieros.
La NIA 501 establece que los auditores deben obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada para respaldar sus conclusiones sobre la razonabilidad de los estados financieros auditados. Este requisito es fundamental para garantizar la fiabilidad y la integridad de la información financiera presentada por una entidad. En un entorno empresarial donde la transparencia y la rendición de cuentas son cada vez más importantes, la aplicación rigurosa de la NIA 501 es crucial para mantener la confianza del público en la auditoría y en los estados financieros.
Una de las principales contribuciones de la NIA 501 es su enfoque en la especificidad de la evidencia de auditoría. Reconoce que no todas las evidencias son iguales, y que algunas pueden ser más relevantes y confiables que otras en función de las circunstancias particulares de la auditoría. Por lo tanto, la norma insta a los auditores a identificar y obtener evidencia específica que sea relevante para las afirmaciones específicas contenidas en los estados financieros. Esto implica un análisis cuidadoso de los riesgos de auditoría, así como una comprensión profunda de las operaciones y los controles internos de la entidad auditada.
Además, la NIA 501 destaca la importancia de la evaluación de la suficiencia y la adecuación de la evidencia de auditoría obtenida, así como su materialidad. No basta con simplemente recopilar una cantidad considerable de evidencia; los auditores también deben asegurarse de que dicha evidencia sea pertinente y confiable para respaldar sus conclusiones. Esto implica un ejercicio de juicio profesional por parte de los auditores, quienes deben considerar diversos factores, como la naturaleza y la magnitud de los saldos de cuenta, la complejidad de las transacciones, la calidad de la documentación soporte y la efectividad de los controles internos.
Es importante destacar que la NIA 501 no dispone métodos específicos para obtener evidencia de auditoría; ofrece un marco general que los auditores pueden adaptar a las circunstancias únicas de cada auditoría. Esto promueve la flexibilidad y el pensamiento crítico, permitiendo a los auditores aplicar su experiencia y juicio profesional en la obtención y evaluación de evidencia de auditoría de manera efectiva.
A continuación se mencionan algunas de las directrices clave de esta norma:
- Relevancia y especificidad: esta NIA enfatiza la importancia de obtener evidencia específica y relevante para respaldar las afirmaciones contenidas en los estados financieros. Esto significa que los auditores deben centrarse en la obtención de información que esté directamente relacionada con los saldos de cuentas y transacciones específicas que se están auditando.
- Suficiencia y adecuación: la norma insta a los auditores a asegurarse de que la evidencia obtenida sea suficiente y adecuada en cantidad y calidad para respaldar sus conclusiones sobre la razonabilidad de los estados financieros. Esto implica obtener una cantidad adecuada de evidencia para respaldar las afirmaciones clave, así como garantizar que la evidencia sea relevante, fiable y apropiada para el propósito de la auditoría.
- Juicio profesional: reconoce que la obtención y evaluación de evidencia de auditoría requiere el ejercicio de juicio profesional por parte de los auditores. Esto implica evaluar los riesgos de auditoría, considerar la naturaleza y la complejidad de las transacciones y saldos de cuenta, y adaptar los procedimientos de auditoría en consecuencia. El juicio profesional también se aplica en la evaluación de la suficiencia y adecuación de la evidencia obtenida.
- Diversidad de fuentes y procedimientos: alienta a los auditores a utilizar una variedad de fuentes y procedimientos para obtener evidencia de auditoría, incluida la inspección física, la confirmación con terceros, la revisión de documentación soporte y la aplicación de pruebas analíticas y de procedimientos de cumplimiento. Esto garantiza que se obtenga una imagen completa y precisa de la situación financiera y operativa de la entidad auditada.
- Documentación adecuada: la NIA hace hincapié en la importancia de documentar adecuadamente los procedimientos de auditoría realizados y la evidencia obtenida. La documentación clara y detallada es esencial para respaldar las conclusiones del auditor, proporcionar transparencia en el proceso de auditoría y facilitar la revisión por parte de terceros.
La Norma ayuda a garantizar la calidad y la credibilidad de las auditorías de estados financieros, lo que a su vez fortalece la confianza del público en la información financiera presentada por las entidades.
La NIA hace enfásis en varios conceptos que inciden en los estados financieros de una entidad, y uno de ellos es el rubro de inventarios, que son un componente significativo de los estados financieros para muchas empresas, ya que representan activos importantes y pueden tener un impacto significativo en los resultados y la posición financiera.
Se establece que los auditores deben obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre los inventarios para respaldar sus conclusiones sobre la razonabilidad de los saldos de inventario presentados en los estados financieros. Esto implica realizar procedimientos de auditoría diseñados específicamente para evaluar la existencia, la valuación y la revelación de los inventarios.
En el contexto de los inventarios, la NIA 501 sugiere una serie de procedimientos de auditoría que los auditores pueden llevar a cabo para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada. Algunos de estos procedimientos pueden incluir:
- Confirmación directa con los proveedores o clientes respecto a la existencia y la propiedad de los inventarios en tránsito.
- Inspección física de los inventarios en las instalaciones de la entidad para verificar su existencia y condición. Esto significa la participación del auditor en la toma física de inventarios y evaluar los procesos de administración y control del inventario físico.
- Revisión de documentos de respaldo, como registros de entrada y salida de inventarios, órdenes de compra y ventas, así como documentos de envío.
- Pruebas de indagación y observación, de políticas y procedimientos de control interno relacionados con la administración de inventarios, tales como el conteo periódico de inventarios, la segregación de funciones y la restricción de acceso físico a áreas de almacenamiento. Si la toma del inventario físico es en una fecha distinta a la de los estados financieros, entonces deberá realizar pruebas para verificar la razonabilidad de los movimientos entre la fecha del inventario físico y la de los estados financieros.
- Evaluación de la valuación de los inventarios, incluida la revisión de métodos de valuación, políticas de deterioro, y provisiones para obsolescencia o desvalorización.
En caso de que no sea factible que el auditor asista al inventario físico, deberá realizar u observar conteos físicos a otra fecha y realizar los procedimientos de auditoría de las transacciones intermedias. De no ser posible obtener evidencia de auditoría, el auditor deberá modificar su opinión en el dictamen.
En caso de que el inventario bajo custodia y control de un tercero sea de importancia relativa, se deberá obtener evidencia de auditoría a través de la confirmación del tercero sobre las cantidades y condición del inventario en su poder y/o realizar la inspección del mismo o aplicación de procedimientos de auditoría que considere apropiados.
Al llevar a cabo estos procedimientos de auditoría, los auditores deben tener en cuenta los riesgos específicos asociados con los inventarios, como el riesgo de obsolescencia, el riesgo de fraude relacionado con la manipulación de inventarios y el riesgo de errores en la valuación. La evaluación de estos riesgos ayuda a los auditores a diseñar procedimientos de auditoría efectivos y a enfocar sus esfuerzos en áreas de mayor riesgo.
En el caso de litigios o reclamaciones, la NIA 501 señala las situaciones cuando una entidad enfrenta litigios o reclamaciones legales. La NIA sugiere que los auditores deben llevar a cabo una serie de procedimientos para obtener evidencia de auditoría específica y relevante:
- Revisión de documentación legal: se pueden revisar documentos legales relevantes, como demandas judiciales, notificaciones de reclamaciones, cartas de abogados y acuerdos de conciliación. Esta documentación proporciona información sobre la naturaleza, el alcance y el estado de los litigios y reclamaciones legales.
- Confirmación con abogados: los auditores pueden confirmar directamente con los abogados de la entidad los detalles de los litigios y reclamaciones legales, incluida la probabilidad de resultados favorables o desfavorables, las estimaciones de posibles pérdidas y cualquier otro impacto financiero significativo.
- Evaluación de provisiones y contingencias: los auditores deben evaluar las provisiones y contingencias relacionadas con litigios y reclamaciones legales registradas por la entidad en sus estados financieros. Esto implica revisar la metodología utilizada para calcular estas provisiones, así como evaluar la razonabilidad de las estimaciones realizadas.
- Pruebas de revelación: Los auditores deben realizar pruebas para evaluar la adecuada revelación de litigios y reclamaciones legales en los estados financieros. Esto implica revisar las notas a los estados financieros y otra información revelada para determinar si se proporciona información suficiente y comprensible sobre estos asuntos.
- Consideración de riesgos y contingencias no reveladas: además de evaluar la revelación de litigios y reclamaciones legales, los auditores deben considerar la posibilidad de que existan riesgos o contingencias no reveladas que podrían tener un impacto material en los estados financieros. Esto implica llevar a cabo procedimientos adicionales según sea necesario para identificar cualquier asunto no revelado.
El auditor deberá diseñar y ejecutar procedimientos de auditoría para identificar litigios y reclamaciones que involucren a la entidad y que puedan incrementar el riesgo de error significativo.
El auditor debe realizar los siguientes procedimientos:
- Investigación con la administración, incluyendo a sus asesores legales internos y externos.
- Revisión de las minutas de los encargados del gobierno corporativo y comunicados con la entidad y sus asesores externos.
- Revisión de las cuentas de gastos legales.
Al seguir los principios y procedimientos establecidos en esta norma, los auditores pueden mejorar la calidad y la integridad de sus auditorías y proporcionar una mayor seguridad sobre la presentación fiel de los estados financieros en relación con litigios y reclamaciones legales.
Presentación y revelación de la Información por Segmentos es otro concepto específico referido de la NIA 501 a la presentación y revelación de información por segmentos. Es una práctica fundamental en la elaboración de informes financieros, y su importancia radica en proporcionar a los usuarios una visión clara y completa del desempeño de una entidad en diferentes áreas de su negocio.
Esta práctica se basa en los principios y lineamientos establecidos en el marco de referencia de información financiera aplicable, que puede variar dependiendo de la normativa contable adoptada por una entidad.