Cuando una empresa o persona física es sujeto de una auditoría fiscal y esta concluye con la emisión de un Crédito Fiscal, el contribuyente tiene únicamente dos opciones: pagar el resultado, ya sea en uno o varios pagos, o defenderse si no está de acuerdo.
El sistema fiscal mexicano ha reconocido históricamente la necesidad de permitir al contribuyente controvertir los actos de la autoridad sin que ello implique, de forma automática, la ejecución inmediata del crédito fiscal determinado. Para ello, el Código Fiscal de la Federación (CFF) ha previsto la figura de la garantía del interés fiscal, cuyo objetivo es salvaguardar el derecho del Estado a la recaudación, sin menoscabar el acceso efectivo a los medios de defensa.
La garantía del interés fiscal constituye un punto de tensión permanente entre la potestad recaudatoria del Estado y el derecho del contribuyente a impugnar los actos de la autoridad fiscal. El CFF ha intentado históricamente equilibrar ambos intereses mediante un sistema de garantías que permite suspender el Procedimiento Administrativo de Ejecución (PAE) sin privar al fisco de una expectativa razonable de cobro.
Marco Normativo General y Aspectos Clave de la Garantía
La garantía es el mecanismo legal mediante el cual el contribuyente asegura ante la autoridad el cumplimiento de la obligación de pago mientras tramita su defensa. La garantía deberá constituirse dentro de los treinta días hábiles siguientes al día en que surta efectos la notificación efectuada por la autoridad fiscal de la resolución sobre la cual se deba garantizar el interés fiscal.
El ofrecimiento de la garantía del interés fiscal se presenta dentro de los 30 días siguientes a aquel en que surta efectos la notificación efectuada por la autoridad fiscal correspondiente de la resolución sobre la cual se deba garantizar el interés fiscal.
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Para que pueda ser aceptada, deberá cumplir con todos y cada uno de los requisitos establecidos en el Código Fiscal de la Federación, su Reglamento, así como en la Resolución Miscelánea Fiscal.
El importe de la garantía debe cubrir el valor del crédito fiscal actualizado a la fecha del otorgamiento de la garantía, más los posibles recargos que se generen en un año. Toma en consideración que el valor de los bienes debe ser suficiente para cubrir el adeudo fiscal actualizado, más los accesorios causados (recargos) y los que se causen en los doce meses siguientes a la fecha de su otorgamiento, en caso contrario, la garantía será insuficiente y la autoridad podrá realizar acciones de cobro por la parte que no esté garantizada.
Al término de los doce meses siguientes al otorgamiento de la garantía y en tanto no se cubra el crédito, se deberá actualizar el importe de la garantía cada año, incluso con el importe de los recargos de los doce meses siguientes. La ampliación de la garantía deberá presentarse cada 12 meses, plazo que empieza a contar a partir de la emisión del oficio de aceptación de la garantía; o bien, si la misma continúa siendo suficiente y vigente, hasta en tanto dichas condiciones no cambien.
En la medida en que se hagan pagos parciales a cuenta del adeudo, podrán disminuirse o sustituirse, proporcionalmente. Puedes combinar las diferentes formas de garantía para cubrir el monto a garantizar.
¿Cuándo se debe garantizar el interés fiscal?
- Cuando se ha interpuesto un Recurso de Revocación, en cuyo caso se tiene un plazo de 5 meses para otorgar garantía. La interposición del Recurso de revocación debe hacerse dentro de los 45 días de plazo que tiene para pagar el crédito fiscal.
- Cuando se ha presentado solicitud de autorización de pago en parcialidades, después de iniciado por parte del SAT el proceso de cobro. De conformidad con el Código Fiscal de la Federación, debe garantizarse el interés fiscal cuando se solicite el pago en parcialidades de un crédito fiscal, sin embargo, actualmente el SAT está dispensando el otorgamiento de la garantía para este caso, con la condición de que el contribuyente pague en tiempo y forma todas sus parcialidades.
- Cuando se ha presentado solicitud de condonación de multas.
La Reforma al Artículo 141 del Código Fiscal de la Federación
La reforma al artículo 141 del Código Fiscal de la Federación (CFF) representa un ajuste relevante en el régimen jurídico de la garantía del interés fiscal, particularmente en lo relativo al orden optativo, instrumentación y control de las garantías ofrecidas por los contribuyentes frente a créditos fiscales impugnados, y mediante la institucionalización del billete de depósito.
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Previo a la reforma, el artículo 141 del CFF establecía un catálogo opcional de formas para garantizar el interés fiscal, entre las que se encontraban el depósito en dinero y carta de crédito, la prenda o hipoteca, la fianza otorgada por institución autorizada, la obligación solidaria asumida por tercero, el embargo en la vía administrativa, y títulos valor o cartera de créditos, destacándose que era el contribuyente, el que decidía por cuál de las formas de garantía señaladas utilizaba, por así convenirle a sus intereses.
De acuerdo con la Exposición de Motivos que acompañó la reforma al artículo 141 del CFF, el legislador federal señaló, en esencia, que la dispersión en los mecanismos de garantía del interés fiscal había generado riesgos para la Hacienda Pública, así como dificultades operativas para la autoridad fiscal en la administración, control y ejecución de los créditos fiscales impugnados.
Asimismo, se argumentó que el fortalecimiento de los instrumentos de garantía permitiría: asegurar la efectiva inmovilización de los recursos, evitar prácticas dilatorias o simuladas por parte de algunos contribuyentes y homogeneizar los criterios de aceptación de garantías. Desde esta lógica, la reforma se presenta como una medida de eficiencia administrativa y protección del interés público, más que como una restricción a los derechos del contribuyente.
La reforma al artículo 141 del CFF no modifica sustancialmente el catálogo de garantías, pero sí introduce un cambio cualitativo en su instrumentación, especialmente respecto a la obligatoriedad del contribuyente de señalar la forma de garantizar el interés fiscal, sujetándose estrictamente al orden establecido en el mencionado artículo.
Las Formas de Garantía del Interés Fiscal y su Orden Obligatorio
El nuevo marco normativo del artículo 141 del CFF establece un orden obligatorio para las formas de garantizar el interés fiscal, siendo el siguiente:
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Billete de Depósito
El billete de depósito es un título emitido por una institución bancaria, mediante el cual se acredita que una cantidad determinada de dinero queda afectada exclusivamente a garantizar un crédito fiscal, sin que el contribuyente pueda disponer libremente de ella.
Desde el punto de vista jurídico, cumple una doble función: como garantía real del interés fiscal y como medio de suspensión del PAE, conforme a los artículos 135 y 144 del CFF, cuando se impugna el crédito. Original del billete de depósito expedido por Banco del Bienestar, S.N.C.
Derivado de la reforma, el legislador federal determinó que el billete de depósito deberá tramitarse ante el Banco del Bienestar, S.N.C., como banca de desarrollo del Estado Mexicano, lo cual representa un cambio frente al esquema anterior en el que participaban diversas instituciones financieras privadas.
Este ajuste busca centralizar la administración de garantías fiscales, reducir riesgos operativos y fortalecer el control del interés fiscal. Este nuevo diseño impacta directamente en la forma de constitución de la garantía, al exigir una instrumentación específica y controlada. La suspensión del procedimiento administrativo de ejecución queda supeditada al cumplimiento estricto de los requisitos formales.
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Carta de Crédito
En alguna institución de crédito autorizada para estos efectos, el contribuyente obtiene una carta de crédito, mediante la cual el banco se responsabiliza de pagar a la Tesorería de la Federación, en caso de que el contribuyente no lo haga. Las cartas de crédito que se presenten como garantía del interés fiscal deberán ser emitidas por las instituciones de crédito registradas para tal efecto ante el Servicio de Administración Tributaria.
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Prenda o Hipoteca
La prenda consiste en entregar un bien mueble enajenable para garantizar el cumplimiento de la obligación. Se constituye sobre bienes muebles por el 75% de su valor. Los bienes deben estar libres de gravámenes. Se realiza a través de una entrega jurídica, es decir, documental en donde la autoridad y el contribuyente convienen que los bienes queden en poder de un tercero, o bien que quede en poder del mismo contribuyente porque así lo haya estipulado la autoridad o expresamente lo autorice la ley.
La hipoteca se constituye sobre bienes inmuebles por el 75% del valor de avalúo o del valor catastral. El otorgamiento de esta garantía se hace mediante escritura pública, que debe estar inscrita en el Registro Público de la Propiedad que corresponda y contener los datos del adeudo fiscal que se garantice.
Se deben excluir materias y sustancias inflamables, contaminantes, radioactivas o peligrosas.
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Fianza Otorgada por Institución Autorizada
Para obtener una fianza es necesario pagar una prima de honorarios a la institución que asume la responsabilidad.
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Obligación Solidaria Asumida por Tercero
Debe ser por un tercero que compruebe su idoneidad y solvencia.
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Embargo en la Vía Administrativa
Es una medida cautelar de aseguramiento para procurar el cumplimiento del pago. Consiste en que el contribuyente ofrece en garantía a la autoridad fiscal bienes muebles o inmuebles de su propiedad; sin que se lleve a cabo la extracción de los bienes embargados. Se constituye sobre bienes inmuebles por el 75% del valor de avalúo o del valor catastral, a través de una diligencia de embargo, recayendo la depositaria del inmueble en la persona que designe la autoridad fiscal. Se constituye sobre el conjunto de bienes (muebles tangibles e inmuebles urbanos) y derechos referidos a la actividad de la persona física o moral sujetos al embargo hasta por el 75% del valor de avalúo, a través de una diligencia de embargo, recayendo la depositaria en la persona que designe la autoridad fiscal.
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Títulos Valor o Cartera de Créditos del Propio Contribuyente
Para esta modalidad, se requiere un documento en el que se manifieste "bajo protesta de decir verdad" que es la única forma en que puedes garantizar el interés fiscal. En el escrito te comprometerás a mantener en inventario un monto equivalente al que tengas al momento de otorgar la garantía, tendrás que señalar relación de créditos, nombres de los deudores, datos personales, condiciones y términos de pago, así como los documentos que acrediten este derecho. No deberás incluir los créditos que sean incobrables.
Para persona física, el monto a garantizar deberá ser menor al 10% de sus ingresos declarados en el ejercicio fiscal, sin incluir el 75% de los ingresos declarados para los efectos del Impuesto Sobre la Renta como actividades empresariales, o del 10% del capital afecto a su actividad empresarial, en su caso.
Formalidades y Requisitos para el Ofrecimiento de Garantías
Acudir a la oficina de PROFECO más cercana a tu domicilio fiscal a presentar tu solicitud con los documentos que correspondan, según la modalidad de la garantía que se ofrece.
Documentación Específica para Bienes y Avalúos
Cuando el contribuyente pretenda garantizar el interés fiscal con ofrecimiento de bienes y/o negociación, tendrá que anexar el original del avalúo emitido por cualquiera de las personas autorizadas por el artículo 3 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación y la regla 2.1.38 de la Resolución Miscelánea Fiscal vigente, mismo que deberá contener reporte fotográfico que permita la plena identificación del bien o bienes valuados. Original o copia certificada por fedatario público (para cotejo) de las facturas o documentos que acrediten la propiedad de los bienes, en caso de tratarse de un segundo o subsecuente propietario, tales documentos deberán contener el endoso que así lo acredite.
En caso que deseé que la autoridad gestione la elaboración de su avalúo, anexará la solicitud para la realización del mismo, el cual será tramitado ante el Instituto de Administración y Avalúos de Bienes Nacionales, o ante cualquiera de las personas autorizadas por el artículo 3 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación, y regla 2.1.38. de la Resolución Miscelánea Fiscal vigente.
Acreditación de Imposibilidad de Garantizar en el Orden Establecido
La regla 2.12.4. establece la documentación mínima para demostrar la imposibilidad de garantizar en el orden establecido por el artículo 141 del CFF. Cuando el contribuyente no puede garantizar con billete de depósito -primera forma de garantía en el orden obligatorio previsto en el artículo 141 del CFF- y pretende ofrecer otra forma de garantía, debe acreditar fehacientemente dicha imposibilidad mediante:
- Estados de cuenta de los últimos tres meses para demostrar que no es posible obtener carta de crédito o constituir prenda/hipoteca.
- En los casos de fianza, obligación solidaria o embargo administrativo, además de estados de cuenta, se requiere la presentación de oficios o constancias expedidas por el Registro Público de la Propiedad y del Comercio y el Registro Público Vehicular, que acrediten que el contribuyente no cuenta con bienes propios susceptibles de afectarse como garantía.
- Cualquier otra información o documentación que el contribuyente considere necesaria para acreditar la imposibilidad.
Escrito bajo Protesta de Decir Verdad
Si el contribuyente ofrece una forma de garantía distinta al billete de depósito (o combina modalidades diferentes), deberá anexar un escrito libre bajo protesta de decir verdad en el que manifieste que la forma de garantía ofrecida es la única posible y se ha cumplido con acreditar la imposibilidad de garantizar conforme al orden establecido por el CFF.
Si la autoridad considera que el contribuyente no acreditó adecuadamente la imposibilidad de garantizar conforme al orden legal, la regla prevé que la autoridad podrá requerir la sustitución o ampliación de la garantía, y/o podrá no reconocer la garantía ofrecida, con lo cual no se suspenderán los efectos del PAE.
Implicaciones de la Reforma para el Litigio Fiscal y Aspectos Constitucionales
La reforma al artículo 141 del CFF adquiere especial relevancia, en tanto redefine el esquema normativo mediante el cual los contribuyentes pueden garantizar créditos fiscales, introduciendo mecanismos más rígidos de control y administración de las garantías, con un impacto directo en el PAE y en la estrategia de litigio fiscal. El artículo 141 del CFF se encuentra estrechamente vinculado con los artículos 135 y 144 del propio ordenamiento, en tanto la correcta constitución de la garantía es condición indispensable para obtener la suspensión del PAE. La reforma refuerza esta relación, al exigir que la garantía cumpla con parámetros más estrictos de forma y fondo para que produzca efectos jurídicos.
Desde una perspectiva constitucional, la garantía del interés fiscal no puede analizarse de manera aislada, sino en relación con los derechos fundamentales del contribuyente, particularmente el derecho de acceso a la justicia y el principio de tutela judicial efectiva. Si bien la reforma al artículo 141 del CFF busca fortalecer la posición del fisco, también plantea interrogantes relevantes, tales como: ¿Hasta qué punto el endurecimiento de los requisitos para garantizar el crédito fiscal puede traducirse en una restricción indirecta al derecho de defensa? ¿Resulta proporcional exigir mecanismos de garantía que pueden implicar una carga financiera significativa para el contribuyente, incluso antes de que el crédito sea declarado firme?
La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido reiteradamente que la garantía del interés fiscal es constitucionalmente válida, siempre que no se traduzca en un obstáculo desproporcionado al derecho de defensa. Entre otros criterios, el Máximo Tribunal ha establecido que: la exigencia de garantizar un crédito fiscal no vulnera por sí misma el artículo 17 constitucional, siempre que tenga como finalidad legítima asegurar el interés público. Las medidas fiscales que condicionan el acceso a la suspensión de actos de autoridad deben superar un test de proporcionalidad, esto es, ser idóneas, necesarias y razonables. En este sentido, la Corte ha reconocido que el Estado puede imponer cargas procesales al contribuyente, pero dichas cargas no deben ser excesivas ni impedir, en los hechos, el acceso efectivo a la justicia.
En la práctica, la reforma al artículo 141 del CFF obliga a los contribuyentes y a sus asesores legales a replantear la estrategia de defensa frente a créditos fiscales, considerando aspectos como la planeación anticipada de la garantía, la determinación precisa del monto a garantizar, incluyendo accesorios, la coordinación con la autoridad fiscal para el reconocimiento oportuno de la garantía y el riesgo de ejecución inmediata en caso de defectos formales en su constitución. De esta manera, la garantía del interés fiscal deja de ser un acto meramente accesorio para convertirse en un elemento central de la estrategia procesal.
La exigencia de inmovilizar recursos mediante un billete de depósito, bajo esquemas rígidos y centralizados, puede convertirse en una barrera económica indirecta para el ejercicio del derecho de defensa, lo cual resulta especialmente problemático cuando el crédito fiscal aún no ha adquirido definitividad. El principio de proporcionalidad, desarrollado ampliamente por la SCJN, exige que las medidas restrictivas de derechos sean idóneas para alcanzar el fin perseguido, sean necesarias, es decir, que no exista una alternativa menos restrictiva y sean proporcionales en sentido estricto, esto es, que el beneficio obtenido supere el daño causado.
Aplicando este test a la reforma del artículo 141 del CFF, cabe cuestionar si la centralización y endurecimiento del billete de depósito era la única vía posible para proteger el interés fiscal, o si podían haberse diseñado mecanismos menos gravosos para el contribuyente, como esquemas graduales o garantías alternativas igualmente eficaces.
Artículos Relevantes del Marco Legal
Los principales artículos y reglas que rigen las formas de garantizar un crédito fiscal incluyen:
- Artículos 65, 141, 141-A, 142, 143 y 144 del CFF y 150 CFF.
- Artículos 3, 78, 81 al 88, 89, 90, 91, 92, 93, 94, 95, 96, 97, 98, 99, 100, 101 y 102 del Reglamento del CFF.
- Reglas 1.6., 2.1.38., 2.2.6., I.2.16.1., II.2.12.4., I.2.17.3., I.2.17.4., 1.2.17.5. y 1.2.17.6. de la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) y la Tabla 32 del Anexo 1-A de la RMF.