En el ámbito empresarial, comprender los conceptos fundamentales relacionados con los gastos de arrendamiento y las instalaciones es crucial para la salud financiera y la rentabilidad de una empresa. El gasto por arrendamiento se refiere al coste que una empresa debe pagar a cambio del uso de un activo durante un periodo determinado. Este gasto se reconoce en la cuenta de resultados de la empresa y se considera un gasto de explotación. Mientras que el gasto por arrendamiento repercute en las finanzas del arrendatario, esta partida aparece en el lado del arrendador como ingreso por alquiler.
Definición de Adiciones, Mejoras y Reparaciones
La Norma de Información Financiera C-6 (Propiedades, Planta y Equipo) define los términos “adaptaciones o mejoras” como desembolsos para aumentar el valor de un activo fijo. A falta de definición expresa de estos términos en lo individual, es posible establecer ciertas interpretaciones. Por un lado, la adición se puede considerar como la inversión agregada al activo inicialmente adquirido. Cabe aclarar que las adiciones y mejoras son inversiones para efectos fiscales.
La reparación se reconoce conforme se devengue; es decir, en el periodo que ocurrieron. El elemento que permite distinguir si un desembolso relacionado a un activo fijo preexistente es gasto por mantenimiento o reparación o una mejora de carácter permanente que incrementará su costo computable es el efecto del beneficio que se obtiene en el activo fijo preexistente. Así, se reconocerá como gasto en tanto se consuma en el período corriente y, por el contrario, se reconocerá como activo cuando beneficie a más de un ejercicio, es decir, cuando genere beneficios económicos en el futuro a través de su uso.
La Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (Sunat) y el Tribunal Fiscal (TF) han reiterado este criterio. Por ejemplo, la Sunat reparó un servicio por la instalación y reparación del techo raso, incluyendo perfiles, pintado de paredes, fabricación e instalación de divisiones y revisión del sistema eléctrico, al considerar que se trata de mejoras activables y no gastos de mantenimiento o reparación. De la documentación presentada por el contribuyente, el Tribunal Fiscal advierte que el gasto reparado tenía la finalidad de mejorar las instalaciones del inmueble efectuándose modificaciones a través de la fabricación e instalación de divisiones, así como de las instalaciones y reparación del techo, entre otros desembolsos que originan un rendimiento y duración mayor, por más de un ejercicio gravable.
Aspectos Civiles de Adiciones y Mejoras en Bienes Arrendados
Desde una perspectiva civil, el hecho que un arrendatario adicione una cosa al inmueble arrendado hace de la cosa propiedad del dueño (arrendador) por derecho de accesión. Las disposiciones civiles indican que todo lo que se une o incorpore a una cosa pertenece al dueño. Si desde que se unió perteneció al dueño, entonces la cosa siempre estuvo bajo su propiedad. De ser así, no existe entonces transmisión de propiedad, pues la propiedad siempre fue del dueño del inmueble. Por lo anterior puede concluirse que no existe enajenación en lo que respecta a adiciones y mejoras en bienes arrendados.
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Tratamiento Fiscal de Adiciones y Mejoras en Bienes Arrendados
Deducción para el Arrendatario
El Artículo 36 en su Fracción VI de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) indica que, en caso de adiciones o mejoras sobre bienes arrendados, la deducción se llevará a cabo por medio de los porcentajes aplicables, localizados en la Sección II del Capítulo 2, del Título Segundo de la LISR. Las construcciones, instalaciones o mejoras permanentes en activos fijos tangibles, propiedad de terceros, que de conformidad con los contratos de arrendamiento o de concesión respectivos queden a beneficio del propietario y se hayan efectuado a partir de la fecha de celebración de los contratos mencionados, se deducirán en los términos de esta Sección. Las deducciones correspondientes se presentarán en la declaración anual del ejercicio.
Un ejemplo de esto es Metal Industrias, S.A. de C.V., una empresa que fabrica y comercializa productos a base de acero. El día 1 de enero del 2024, Metal Industrias construye una galera para proteger a los productos. Esto se considera una adición sobre los bienes arrendados (el terreno). Además, Metal Industrias convino que dicho almacén pasa a propiedad del Ingeniero Andrade. En ese sentido, la empresa deduce su almacén al 5% anual.
Otro caso es la señora Gloria García, quien tiene un negocio de repostería. Desde que empezó operaciones, el 1 de octubre de 2019, adicionó dos anexos al local principal: uno de almacenamiento y otro para la producción de sus pasteles. Hacia el 1 de octubre de 2023, la construcción que la señora García depreciaba tiene un Monto Original de la Inversión pendiente de depreciar por un monto de $118,750.
Acumulación de Ingresos para el Arrendador
El arrendador del bien deberá acumular el ingreso por mejoras permanentes en dicho bien inmueble que queden a su beneficio. Para las personas morales, se consideran ingresos los que provengan de construcciones, instalaciones o mejoras permanentes en bienes inmuebles, que de conformidad con los contratos por los que se otorgó su uso o goce queden a beneficio del propietario. Para las personas físicas, se considerará al ingreso por las adiciones y mejoras en bienes arrendados como Adquisición de Bienes, correspondiente al Capítulo 5 del Título IV de la Ley de ISR (Artículo 130, f).
Retomando el caso de la señora Gloria García, puesto que las construcciones forman parte ahora de la propiedad del señor Rojas (arrendador), este tiene que acumular el ingreso correspondiente.
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Concepto y Clasificación de los Gastos de Arrendamiento
El valor total del gasto por arrendamiento suele estar determinado por el plazo del arrendamiento y el pago del arrendamiento. La fórmula básica es: Gastos de arrendamiento = Suma de todos los Pagos por Arrendamiento.
En los estudios empresariales, existen distintos tipos de gastos de arrendamiento, clasificados principalmente en función de los tipos de arrendamientos, como los arrendamientos operativos y los arrendamientos de capital. Cada tipo tiene características e implicaciones distintivas, que afectan directamente al estado financiero del arrendatario.
Arrendamientos Operativos
Un Gasto de Explotación por Arrendamiento, a menudo denominado simplemente arrendamiento operativo, ve los gastos pagados regularmente a lo largo de la vida del arrendamiento. El arrendador mantiene la propiedad del activo, y el arrendatario sólo obtiene el derecho a utilizarlo durante el plazo del arrendamiento. Al final del plazo de arrendamiento, el activo revierte al arrendador. Un arrendamiento operativo suele registrarse como gasto en la cuenta de resultados, reduciendo los ingresos de explotación de la empresa. En el balance del arrendatario no se registra ningún activo ni pasivo asociado.
La fórmula para el gasto de arrendamiento operativo es: Gastos de arrendamiento operativo = Pagos totales de arrendamiento durante el plazo de arrendamiento.
Por ejemplo, si una empresa, BizCo, alquila una oficina en régimen de arrendamiento operativo durante dos años a 500 $ al mes, entonces BizCo reconoce un gasto por arrendamiento operativo de 500 $ cada mes en su cuenta de resultados, y no se realiza ningún asiento en el balance.
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Arrendamientos Financieros o de Capital
En los arrendamientos financieros se transfieren al arrendatario todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo, mientras que los arrendamientos operativos tienen carácter residual, esto es, que cuando no se den las circunstancias para calificar un arrendamiento como financiero, se considerará operativo.
El concepto de arrendamiento financiero ha evolucionado, pasando de considerar como elemento determinante la existencia de dudas sobre el ejercicio de la opción de compra, a considerar la transferencia sustancial de todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo. Se presume que se da la transferencia de los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad en los siguientes casos:
- Si la propiedad del activo se transfiere al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento.
- Cuando el período de alquiler coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo.
- Si el valor actual de los pagos mínimos suponen un importe prácticamente igual al del valor razonable del bien arrendado al principio del contrato.
- Cuando las características del activo objeto del contrato de arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario.
- Si el arrendatario puede cancelar el contrato y las pérdidas que vaya a sufrir el arrendador las asume el arrendatario.
- Cuando los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario.
- Si el arrendatario puede prorrogar el contrato de arrendamiento durante un segundo período, con unos pagos por arrendamiento sensiblemente inferiores a los del mercado.
Otro tipo de gasto por arrendamiento digno de mención es el Gasto por arrendamiento no monetario. Este tipo de gasto está claramente relacionado con los arrendamientos financieros o de capital. Es un gasto en los estados financieros de un arrendatario derivado de los gastos de amortización e intereses asociados a un arrendamiento financiero, que no se paga en efectivo real. Es importante tener en cuenta que, aunque la empresa no pague en efectivo el gasto de arrendamiento no monetario, éste influye en los beneficios de la empresa y en su salud financiera general.
La fórmula es: Gastos de arrendamiento no monetario = Gastos de amortización + Gastos de intereses.
Supongamos que la empresa Y alquila una máquina en régimen de arrendamiento financiero por valor de 12.000 $, con una vida útil prevista de 4 años. El cálculo puede cambiar en función del contrato de arrendamiento subyacente y del valor residual del activo.
Contabilización de Arrendamientos Financieros desde la Perspectiva del Arrendatario
El arrendatario, al principio del contrato, registra un activo según su naturaleza (inmovilizado material o activo intangible) y un pasivo financiero por el mismo importe. El valor del activo y la deuda va a ser el menor entre el valor razonable del activo al inicio del contrato y el valor actual de los pagos mínimos acordados durante el plazo del arrendamiento, incluido el pago de la opción de compra o el valor residual, cuando no existan dudas razonables sobre su ejercicio. En los pagos por arrendamiento no se incluyen ni las cuotas de carácter contingente ni el coste de los servicios e impuestos que pueda repercutir el arrendador.
Los costes de formalización del contrato y los costes de puesta a punto del bien deben registrarse como mayor valor del activo. Para calcular el valor actual de los pagos por arrendamiento se va a utilizar el tipo de interés implícito en el contrato, y si éste no se puede determinar, se usará el tipo de interés de mercado para operaciones similares. Los intereses totales del contrato se distribuirán a lo largo del plazo de arrendamiento y se imputarán a la cuenta de Pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devenguen. En el caso de que existan cuotas de carácter contingente, se tratan como gastos del ejercicio en que se devenguen.
La siguiente tabla compara las diferencias en la contabilización entre el PGC 1990 y el PGC 07:
| Concepto | PGC 1990 | PGC 07 |
|---|---|---|
| Registro del activo | (217) Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero | Inmovilizaciones intangibles o materiales, según la naturaleza del activo objeto del contrato |
| Valoración del activo | Valor al contado | Por el menor entre el valor razonable al inicio del contrato o por el valor actual de los pagos mínimos del arrendamiento |
| Valoración del pasivo | Valor de reembolso | Por el menor entre el valor razonable al inicio del contrato o por el valor actual de los pagos mínimos del arrendamiento |
| Registro de los intereses | Activación, cuenta (272) | A cuenta de Pérdidas y Ganancias del ejercicio en que se devenguen |
Impacto de los Gastos de Arrendamiento en los Estados Financieros
Los gastos de arrendamiento impregnan varias partes de los registros contables de una empresa, desde el balance hasta la cuenta de pérdidas y ganancias. Comprender el impacto de estos gastos es crucial para un análisis financiero preciso y una toma de decisiones eficaz.
En el Balance General
El balance presenta una instantánea de la situación financiera de una empresa en un momento determinado. Consta de tres componentes principales: Activo, Pasivo y Patrimonio neto.
- Arrendamiento operativo: Con un arrendamiento operativo, el arrendador conserva la propiedad del activo, y el arrendatario simplemente lo alquila durante un periodo determinado. Como resultado, el activo arrendado, así como el pasivo por arrendamiento, no aparecen en el balance del arrendatario.
- Arrendamiento financiero: En un arrendamiento financiero, el arrendatario asume muchos de los beneficios y riesgos asociados a la propiedad. Por tanto, el arrendatario registra el activo arrendado como un activo y el valor actual de los pagos futuros del arrendamiento como un pasivo en el balance. El reconocimiento de los gastos de arrendamiento afecta a los beneficios no distribuidos (parte del patrimonio neto) a través de la cuenta de resultados.
En la Cuenta de Pérdidas y Ganancias
La cuenta de pérdidas y ganancias, también conocida como cuenta de resultados, proporciona un resumen de los ingresos, costes, gastos y beneficios de una empresa durante un periodo.
- Gasto por arrendamiento operativo: En el caso de un arrendamiento operativo, los pagos del arrendamiento se consideran un gasto operativo. Este gasto regular por arrendamiento se deduce del beneficio bruto, reduciendo así el beneficio de explotación.
- Gasto por arrendamiento financiero: En un arrendamiento financiero, el gasto por arrendamiento se bifurca en dos partes: el gasto por intereses y el gasto por amortización. El gasto de amortización se considera un gasto de explotación no monetario, que reduce los ingresos de explotación. El gasto por arrendamiento no tiene un impacto directo en los ingresos de una empresa. Sin embargo, al aumentar los gastos, disminuye el resultado final, o beneficio neto.
Normas Contables Internacionales y Locales sobre Arrendamientos
Las normas contables exigen un tratamiento explícito de los gastos de arrendamiento.
- NIIF 16: Se aplica a las entidades cuya contabilidad se rige por el IASB fuera de Estados Unidos. Sigue un enfoque de modelo único, lo que significa que todos los arrendamientos se contabilizan con el mismo tratamiento contable. No existe el concepto de arrendamiento operativo en el balance. Todos los arrendamientos deben contabilizarse como arrendamientos financieros en el balance siempre que no se consideren a corto plazo o que la base de coste del activo arrendado sea inferior al equivalente a 5.000 dólares.
- ASC 842 (US GAAP): Exige que los arrendatarios reconozcan un pasivo por arrendamiento y un activo por derecho de uso en el balance para todos los arrendamientos con una duración superior a 12 meses. El pasivo por arrendamiento se registra inicialmente igual al valor actual de los pagos por arrendamiento. El activo por derecho de uso se valora inicialmente como el importe del pasivo por arrendamiento más los costes directos iniciales menos los incentivos por arrendamiento. El activo por derecho de uso se amortiza utilizando un método exclusivo de la norma ASC 842, manteniendo el gasto total por arrendamiento constante de un periodo a otro.
- GASB 87 / GASB 96: La contabilidad GASB 87 para los arrendamientos es muy similar a la NIIF 16, aplicando un enfoque contable de modelo único, según el cual todos los arrendamientos se clasifican como arrendamientos financieros siempre que no sean a corto plazo. GASB 96 es similar y ambos se aplican a las entidades públicas y muchas instituciones privadas sin ánimo de lucro de Estados Unidos.
Obligaciones y Responsabilidades en los Contratos de Arrendamiento
Cuando se renta una propiedad, ambas partes del trato adquieren obligaciones. Si bien la pregunta de quién paga los gastos de un contrato de arrendamiento es muy común, existen casos donde no existe ningún contrato de alquiler, lo cual puede generar conflictos legales.
Gastos del Propietario (Arrendador)
El propietario es quien paga los gastos de un contrato de arrendamiento relacionados con reparaciones mayores. Estas incluyen filtraciones, rotura de albañales, de tuberías, alguna instalación eléctrica que se quemó por otra causa que no sea un mal uso, la impermeabilización de la azotea o el mantenimiento habitual de las cisternas. También asume la investigación del inmueble que dejó el inquilino como garantía (constancia de folio real) y la investigación del Buró de Crédito.
En cuanto a las obligaciones fiscales del arrendador, destacan:
- Inscribirse en el Registro Federal de Contribuyentes (RFC) y actualizarlo con cambios de domicilio, aumento o disminución de obligaciones o suspensión de actividades.
- Llevar la contabilidad, si optó por deducciones.
- Presentar los comprobantes fiscales emitidos por concepto de renta (CFDI). Desde 2020, es requisito indispensable que el propietario del inmueble presente estos comprobantes cuando quiera llevar ante el juez a un inquilino moroso.
La ley fiscal hace una distinción significativa entre poner en alquiler una casa-habitación amueblada o sin muebles, la cual consiste en el cobro del IVA. Las tablas para calcular el pago del ISR para personas físicas en el Régimen de Arrendamiento se publican cada inicio de año en la Resolución Miscelánea Fiscal.
Gastos del Inquilino (Arrendatario)
El inquilino es responsable de las reparaciones menores, es decir, aquellas que no afectan la estructura del inmueble arrendado y que se generaron por el uso del mismo. Otro gasto de arrendamiento para el inquilino es el pago que está obligado a hacer en el tiempo y en la forma que fueron previamente establecidos en el contrato de arrendamiento. El especialista explica que se pueden requerir de una a dos mensualidades como depósito de garantía, dependiendo del giro del inmueble.
Como arrendatario, estás obligado a avisarle al arrendador de cualquier necesidad de reparación a la brevedad. Si la propiedad en la que te encuentras comienza a presentar desperfectos que el arrendador no está dispuesto a pagar, una de las opciones que tienes es terminar el contrato. También puedes acudir ante un juez y, mediante un procedimiento establecido en el Código de Procedimiento Civiles, conseguir que el arrendador cumpla con su obligación de reparar la vivienda.
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