Esta Norma tiene como objetivo establecer las normas de valuación, presentación y revelación para el reconocimiento inicial y posterior de los activos intangibles que se adquieren en forma individual o a través de una adquisición de negocios, o que se generan en forma interna en el curso normal de las operaciones de la entidad. La NIF C-8 fue aprobada por unanimidad para su emisión por el Consejo Emisor del CINIF en diciembre de 2008 para su entrada en vigor para los ejercicios que se inicien a partir del 1º de enero de 2009.
Debido a las adecuaciones en la normativa a nivel internacional sobre los activos intangibles y a la emisión de nuevas Normas de Información Financiera (NIF), se consideró pertinente adecuar y actualizar el anteriorBoletín C-8, Activos Intangibles, con vigencia a partir de enero de 2003. Esta NIF C-8, Activos intangibles, está en concordancia con la NIF B-7, Adquisiciones de negocios.
Como parte del proceso de convergencia entre la normatividad del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (International Accounting Standards Board - IASB) y la normatividad del Consejo de Normas de Contabilidad Financiera de los Estados Unidos de Norteamérica (Financial Accounting Standards Board - FASB), estos organismos actualizaron sus normas relacionadas con activos intangibles en 2008.
Razones para la Emisión de la NIF C-8
El CINIF acordó enfocarse en atender los siguientes puntos clave:
- Complementar el método de compra en las adquisiciones de negocios establecido en la NIF B-7, reconociendo todos los posibles activos intangibles identificables.
- El reconocimiento inicial y posterior del crédito mercantil y de los activos intangibles adquiridos en una adquisición de negocios.
- La aclaración de la noción del término "identificable", así como de los criterios para determinar la vida útil y la amortización de los activos intangibles, y para el reconocimiento de la investigación y desarrollo en proceso adquiridos en una adquisición de negocios.
En la emisión de la NIF B-7 no se incorporaron las normas relativas a la asignación del crédito mercantil a la(s) unidad(es) a informar beneficiadas, por lo que se adicionó en esta NIF normativa con respecto a esta asignación.
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Principales Cambios en Relación con Pronunciamientos Anteriores
Con la emisión de la NIF C-8 se modifica o adiciona, principalmente lo siguiente:
- Se acota la definición de activos intangibles como sigue: "son activos no monetarios identificables, sin sustancia física, que generarán beneficios económicos futuros controlados por la entidad", estableciendo que la condición de separabilidad no es la única necesaria para que sea identificable.
- Se establece que en su valuación inicial debe considerarse su costo de adquisición, señalándose cuál es éste en los casos de una adquisición individual, de una adquisición de negocios o de una generación interna, y adicionando que debe ser probable que los beneficios económicos futuros "fluyan" hacia la entidad.
- Se señala que los desembolsos subsecuentes sobre proyectos de investigación y desarrollo en proceso deben ser reconocidos como gastos cuando se devenguen si forman parte de la fase de investigación o como activo intangible si satisfacen los criterios para ser reconocidos como tales.
- Se detalla con mayor profundidad el tratamiento para el intercambio de un activo, en concordancia con lo dispuesto por la normatividad internacional y por otras NIF.
- Se eliminó la presunción de que un activo intangible no podría exceder en su vida útil a un periodo de veinte años.
- Se adicionó como condicionante de deterioro el periodo de amortización creciente.
- Se complementa la normatividad de disposiciones de activos intangibles.
- Se actualizan las revelaciones requeridas.
- Se modifica el término de costos preoperativos.
Definición de Activo Intangible
La norma anterior definía activos intangibles como aquéllos identificables, sin sustancia física, utilizados para la producción o abastecimiento de bienes o prestación de servicios o para propósitos administrativos. En la definición actual se removió "utilizados para la producción o abastecimiento de bienes o prestación de servicios o para propósitos administrativos" y se adicionó "activos no monetarios"; lo anterior, además de converger con la NIC-38, precisa dicha definición y permite utilizar un término más genérico.
El Boletín C-8 establecía que un activo intangible podría ser fácilmente distinguido de otros activos si es separable; esta NIF establece que la separabilidad no es la única condición necesaria para que sea identificable y que un activo intangible reúne los criterios de identificación de la definición de activo intangible, cuando:
- Es separable; es decir, puede separarse o dividirse por la entidad para venderse, transferirse, licenciarse, rentarse o intercambiarse, tanto individualmente o junto con un contrato relativo a otro activo o pasivo identificable, sin considerar si la entidad tiene dicha intención; o
- Surge de derechos contractuales o legales, sin considerar si dichos derechos son transferibles o separables de la entidad o de otros derechos y obligaciones.
Criterios para su Reconocimiento Inicial
El Boletín anterior señalaba que un activo intangible se reconocía si la entidad demostraba que los beneficios económicos se identificaban y cuantificaban usando supuestos razonables y sustentables, su costo se registraba por las cantidades de efectivo o equivalentes o la estimación razonable que de ellas se hiciera y, en adición, cumplía con la definición de activo intangible; esta NIF, conservando los criterios anteriores, aclara que debe ser probable que los beneficios económicos futuros "fluyan" hacia la entidad. Además, considerando que su costo de adquisición puede ser determinado confiablemente, aclara que su valuación inicial debe ser:
- El efectivo o equivalentes de efectivo pagados por un activo intangible adquirido en forma individual.
- La porción de la contraprestación pagada atribuible a cada activo intangible adquirido en una adquisición de negocios en función a su valor razonable.
- Las erogaciones efectuadas para su desarrollo en el caso de activos intangibles generados internamente.
Independientemente de lo anterior, ahora deben cubrirse los nuevos criterios de la definición de activo intangible.
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Desembolsos Subsecuentes sobre Proyectos de Investigación y Desarrollo en Proceso
En la norma anterior no era claro el tratamiento que debía darse a los desembolsos subsecuentes sobre un proyecto de investigación y desarrollo en proceso adquirido, ya sea en forma individual o a través de una adquisición de negocios; este último, reconocido en forma separada del crédito mercantil. Esta NIF requiere que dichas erogaciones sean reconocidas como:
- Un gasto cuando se devenguen, si forman parte de la fase de investigación; o
- Un activo intangible, si cuando se devenguen forman parte de la fase de desarrollo, y satisfacen los criterios para ser reconocidos como tales.
Adquisición por Intercambio de Activos
Esta NIF detalla con mayor profundidad el tratamiento a seguir para el intercambio de un activo similar o no similar, ya sea total o parcial, dado que en la norma anterior el tratamiento que debía darse al intercambio de activos, no era claro, estaba incompleto, o bien, no era del todo concordante con lo dispuesto por la normativa internacional y por otras NIF, como la relativa al deterioro de los activos de larga duración y su disposición.
Vida Útil
El Boletín C-8 señalaba la presunción de que la vida útil de un activo intangible no podría exceder a un periodo de veinte años. Se eliminó esta presunción en la NIF C-8.
NIIF y Sistemas Tributarios
Por más de 30 años, en Latinoamérica los estados financieros de la mayoría de las empresas se venían preparando mediante la utilización de las reglas fiscales de cada país, y no necesariamente de principios financieros. Al ser considerado aquello por las Administraciones Tributarias, se les podrá brindar al inversionista y al empresario certidumbre sobre los efectos fiscales producto de la aplicación de las NIIF, promoviéndose la inversión local y extranjera, mejorando la competitividad tributaria de un país en la región latinoamericana. Las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF, o también conocidas como IFRS, por sus siglas en inglés) son un conjunto de principios o estándares para la preparación de estados financieros con propósitos de información general.
Objetivos de las NIIF
Los estados financieros tienen como propósito satisfacer las necesidades de información principalmente de inversores, prestamistas y otros acreedores existentes y potenciales para tomar decisiones sobre el suministro (o no) de recursos económicos a la entidad. De ahí que la información que se prepara y presenta bajo NIIF busque ser transparente y oportuna, mostrando una imagen fiel de las transacciones económicas, ya que va dirigida para quienes han puesto sus recursos económicos en la empresa (algún accionista, o algún comprador de bonos u obligaciones que ha emitido la empresa, por ejemplo), o para un proveedor de capital potencial (un inversor del extranjero que está interesado en invertir en nuestra empresa, o un banco al cual deseamos solicitar un préstamo, entre otros).
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Según este principio, los efectos de las transacciones y demás hechos se registran contablemente cuando ocurren, no necesariamente cuando se recibe o paga dinero. Los estados financieros preparados sobre la base de devengo informan a los usuarios no solo de las transacciones pasadas que significaron cobros o pagos de dinero, sino también de las obligaciones de pago en el futuro y de los recursos que representan efectivo a cobrar posteriormente.
El proceso de convergencia mundial hacia estos estándares genera nuevos desafíos y oportunidades para todos los tipos de entidades que implementen esta normativa internacional, y, por supuesto, a los organismos de control de estas entidades.
Según datos del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB, por sus siglas en inglés), organismo emisor de las NIIF, actualmente más de 130 países exigen o permiten la aplicación de las NIIF Completas para la elaboración y presentación de los estados financieros de las compañías; y más de 80 países también han adoptado la NIIF para las PYMES.
Objetivos de los Sistemas Tributarios
Los sistemas tributarios y sus normativas tienen como objetivos principales lograr una estabilidad económica, asignar apropiadamente los recursos, promover el crecimiento económico de un país, asegurar el empleo, brindar soberanía alimentaria, y que exista una justa distribución de las riquezas.
Igualdad o Equidad: este principio requiere un trato equitativo a todos los sujetos pasivos, en igualdad de condiciones, sin que existan beneficios o gravámenes en función de raza, color, sexo, idioma, religión, filiación política, posición económica, entre otros. Bajo el principio de Capacidad contributiva o Proporcionalidad, los contribuyentes deben tributar de acuerdo a sus capacidades económicas. De acuerdo con el principio de Simplicidad, un sistema tributario debe contar con una estructura técnica que le sea funcional.
Uno de los principales impuestos en las normativas tributarias es el impuesto a la renta (también conocido en algunos países como impuesto a las ganancias), el cual es aplicable sobre las rentas obtenidas por personas naturales o jurídicas sobre el que se aplica una tasa, ya sea esta fija o progresiva, y por este motivo, se considera un impuesto directo.
Coexistencia de NIIF y Normativa Tributaria
La forma como se aplican las NIIF es a través de principios. Debido a que las NIIF son normas que se aplican en empresas con diferentes realidades económicas (e incluso de diferentes latitudes del mundo), dichas normas no pueden pretender reflejar una imagen fiel de todas las empresas (que tienen diferentes realidades y tipos de transacciones) a través de reglas fijas.
Es importante resaltar que aplicando las NIIF, pese a que las empresas "A" y "B" adquirieron el mismo vehículo, por el mismo valor y en la misma fecha, sus tratamientos contables son diferentes, debido a la aplicación de principios que reflejan sus diferentes realidades económicas.
Siendo diferentes los objetivos de la normativa financiera y la normativa tributaria, lamentablemente por más de 3 décadas se ha presentado una distorsión histórica en la preparación y presentación de estados financieros en América Latina: considerar a una normativa tributaria como si fuese la fuente o la base para la creación de políticas contables, y con estas, preparar y emitir los estados financieros. Esta distorsión se ha denominado a menudo como tributarizar la contabilidad financiera.
Nótese entonces que las NIIF y la normativa tributaria sí pueden coexistir.
Conciliación Tributaria
La conciliación tributaria es una herramienta complementaria que sirve para transformar a los resultados contables en resultados fiscales. En otras palabras, la conciliación tributaria es de naturaleza extracontable. Al utilizar el término extracontable nos referimos a que son ajustes (aumentos o disminuciones) que se realizan sobre el resultado contable bajo NIIF, pero dichos ajustes no se registran en los cuentas contables como tales, sino que es a través de un procedimiento aparte en donde se reexpresa la utilidad o pérdida contable, para convertirla en una utilidad gravable o pérdida fiscal.
Hemos destacado anteriormente que el medio para lograr la coexistencia y cabal aplicación tanto de la normativa financiera como de la normativa tributaria es la conciliación tributaria. Adicional a ello, es también necesario indicar que cuando se cumple cabalmente con ambas normativas, naturalmente deben contabilizarse los denominados impuestos diferidos.
Impuestos Diferidos
De acuerdo con las NIIF, cuando se registran contablemente los efectos del impuesto a la renta, este debe reflejar en los estados financieros las consecuencias fiscales actuales y futuras. Las consecuencias fiscales actuales quedan reflejadas cuando contabilizamos el impuesto a la renta por pagar de cada año (también conocido como impuesto corriente). Por otro lado, las consecuencias fiscales futuras quedan reflejadas mediante el registro de los impuestos diferidos.
En el caso particular de los activos por impuestos diferidos, estos pueden ser generados principalmente por el hecho de que en la aplicación de las NIIF existen ciertos gastos (o pérdidas) contables que son producto de estimaciones basándose en principios (uso del juicio profesional y la mejor información disponible), como lo fue el ejemplo reciente sobre la pérdida por deterioro del valor del inventario.
Otra situación que puede generar un activo por impuesto diferido (o sea, un derecho a deducción fiscal futura) es el hecho de que bajo NIIF puede existir el registro contable de un gasto (o una pérdida) sin que necesariamente exista un ingreso contable relacionado.
Tratamiento de Gastos Preoperativos
Por ejemplo, cuando una entidad se encuentra en su etapa pre-operativa, los desembolsos correspondientes a esta etapa por el comienzo de la actividad (o de la entidad) deben ser contabilizados directamente como gastos en el estado de resultados. En consecuencia, durante esta etapa pre-operativa, la entidad puede presentar pérdidas en su estado de resultados al cierre del ejercicio.
Al analizar el tratamiento de los gastos preoperativos, es crucial distinguir entre la perspectiva contable bajo NIIF y la normativa fiscal. Cuando una empresa de nueva creación se prepara para comenzar a operar, es común que se realicen diversas erogaciones, tales como la compra de activos, gastos generales, diversos honorarios inclusive la construcción de inmuebles. El hecho de hacer este tipo adquisiciones y gastos antes de que el contribuyente realice sus operaciones comerciales, no implica que para el ISR se trate de gastos de periodos preoperativos.
El artículo 32 de la LISR define lo que debe entenderse como activos fijos, gastos y cargos diferidos, así como erogaciones en periodos preoperativos; estableciendo para estos últimos que son: “… aquellas que tienen por objeto la investigación y el desarrollo, relacionados con el diseño, elaboración, mejoramiento, empaque o distribución de un producto, así como con la prestación de un servicio; siempre que las erogaciones se efectúen antes de que el contribuyente enajene sus productos o preste sus servicios, en forma constante. Tratándose de industrias extractivas, estas erogaciones son las relacionadas con la exploración para la localización y cuantificación de nuevos yacimientos susceptibles de explotarse.”
Es decir, solo deben catalogarse como gastos en periodos preoperativos aquellos cuyo objeto principal implica la investigación y el desarrollo, más no así cualquier erogación por el simple hecho de realizarla antes de que el contribuyente enajene sus productos o preste sus servicios, en forma constante.
Así las cosas, las compras de un inmueble, de equipo de cómputo, de maquinaria, etc, deben clasificarse como un activo fijo, los cuales se comenzarán a depreciar fiscalmente a partir del ejercicio en que comiencen a utilizarse. En tanto las erogaciones “corrientes” como podrían ser honorarios legales para la constitución de la empresa, por gestiones ante las autoridades, publicidad, etc., deben deducirse totalmente en el ejercicio como un gasto en términos del numeral 25, fracción III de la LISR.
Por lo tanto, los gastos en periodos preoperativos se deducirán a razón del 10 % anual, y solo en el caso de que el beneficio de dichos gastos se concrete en el mismo ejercicio en el que se realizaron, la deducción puede efectuarse en su totalidad en dicho ejercicio (art. 33, LISR).
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