En el intrincado mundo de las finanzas corporativas, la línea entre el éxito y el fraude a menudo puede ser delgada y difusa. La auditoría forense, en este contexto, no es solo una herramienta de investigación, sino un elemento importante contra la corrupción y el fraude.
¿Qué es la Auditoría Forense?
La auditoría forense es una capacidad, un instrumento, un expertise, que tiene como misión llevar a cabo estudios tanto financieros como no-financieros para determinar si en una serie de transacciones hubo fraude, cómo y quiénes los perpetraron. En otras palabras, son los expertos y expertas que se llaman cuando se sospecha que ha habido un fraude en la organización.
Dado que dichas personas probablemente hicieron todo lo posible por esconder lo ilegítimo de dichas transacciones, ya sea financiera u organizacionalmente, se requiere de un expertise y un protocolo importante a seguir. La auditoría forense, entonces, es ese instrumento que sigue un protocolo de investigación con el fin de identificar las acciones financieras y no financieras que tejieron la red de actores y personas -repetimos, algunos conscientemente y otros no necesariamente- que pudieron constituir un fraude y mantenerlo oculto a buena parte de la organización.
El protocolo es importante: a diferencia de las auditorías comunes, puede ser que los auditores forenses no se hagan conocer ni detectar por el personal de la organización durante cierto tiempo, para evitar que los que cometieron el fraude tengan tiempo de esconder o hacer más difícil la localización de los actos fraudulentos. Dicho protocolo, además, busca reproducir la historia de una serie de transacciones que pudieron tener muy diferentes objetivos dentro de un número importante de acciones organizativas.
Ergo, los auditores forenses tienen el reto de comprender en poco tiempo, pero de manera profunda, las estructuras y procesos de la organización. Pueden apoyarse en las auditorías internas y externas, pero solamente apoyarse; dichas auditorías se llevaron a cabo con protocolos diferentes y con objetivos distintos.
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Las auditorías internas y externas no necesariamente identifican el fraude, puede ser que vislumbren posibles elementos del mismo, pero usualmente lo hacen de manera muy general y burda. Esto porque no están preparados como instrumentos para hacer lo que la auditoría forense sí hace: reconstruir la historia de personas, actos, papeles y relaciones -u otras señales como las rutinas y la forma de vida de las personas en su vida privada, parte de las “banderas rojas” clásicas de la auditoría forense (Singleton y Singleton 2010:95)-.
Una metáfora interesante es que los auditores externos e internos son como los patrulleros de las ciudades; en tanto los auditores forenses son como los detectives. Los primeros identifican, previenen, pueden levantar advertencias y banderas rojas, pero el que se concentra en un caso y lo investiga a profundidad -tiene las capacidades y recursos para hacerlo- es el auditor forense (Golden, Skalak y Clayton, 2006: 22).
Todo con el fin de identificar la red o tejido de acciones y personas que pudieron concretar el fraude y, luego, con un segundo paso crítico: hacerlo de tal manera que sea un caso que se pueda llevar a los juzgados con probabilidades importantes de éxito.
La Evolución de la Auditoría Forense
La historia de la auditoría forense comienza por los aztecas en la época precortesiana. En la actualidad, se distinguen distintos tipos de auditorías (Arías-González et al., 2019), pero las auditorías forenses se han convertido en un instrumento imperativo para apoyar la lucha frente al fraude, la corrupción y el blanqueo de capitales.
El término ‘forenses’ se deriva del latín forensis, que quiere decir ‘público’ y forum, que quiere decir ‘foro’, ‘escenario público’ o ‘plataforma libre’ en antiguas parroquias romanas donde se celebraban reuniones masivas de carácter público y juicios.
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En cuanto a la contabilidad, el concepto de ‘medicina forense’ tiene como finalidad brindar prueba y evidencia de carácter delictivo; por lo que un examen forense es una auditoría que se especializa en la investigación, revelación y detección de actividades fraudulentas y delictivas en el proceso de actividades gubernamentales y de carácter corporativo (Cano & Lugo, 2004).
La Auditoría Forense como Herramienta Contra la Corrupción
En concordancia con los acápites anteriores, cabe decir que la auditoría forense es una vía para luchar contra la corrupción; pues los especialistas en este tema están en capacidad de presentar a los jueces conceptos y dictámenes de forma técnica, en tal medida que ayudan al poder judicial a desarrollar el trabajo con un nivel elevado de seguridad, en específico, en la supervisión de la gestión financiera, pues aporta al mejoramiento de la economía nacional y la competitividad en el contexto internacional (Torres-Torres, 2011).
De la indagación realizada, es posible decir, el examen forense funge como un modelo de control para la investigación, además está comprometida con la investigación de delitos en los sectores de gobierno que vinculan a los servidores públicos; por otra parte, en los delitos de las empresas privadas en muchos de los casos están comprometidos ejecutivos de jerarquía.
Por ello, el riesgo forense se perfila a la posibilidad de publicar información falsa o infundada, así como al análisis erróneo de los datos y de la composición financiera de la institución auditada (Restrepo, 2023). Los auditores deben valorar el riesgo de que el fraude o los errores puedan causar interrupciones significativas en la contabilidad y la recopilación de pruebas (Barrera-Mejía, 2023).
Riesgos y Limitaciones en la Auditoría Forense
¿A qué se exponen los auditores cuando investigan temas que están relacionados con fraude, débito y corrupción? Del análisis de la literatura, los aportes de expertos y de la experiencia del autor, se puede decir que los auditores pueden afrontar un gran número de limitaciones con la información durante el proceso de indagación e incluso pueden enfrentar riesgos asociados, como el soborno y la extorsión (Monografías, 2023; Rojas-Poveda et al., 2023).
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De la investigación ejecutada y con apoyo de Yee et al. se identifican:
- Escasa cooperación por parte del personal relacionado al área que se examina.
- Ocultamiento de evidencias y registros contables y financieros creativos.
- Llamadas anónimas, mensajes de textos o comunicados anónimos amenazantes que tratan de intimidar al equipo de auditores -esto, por lo general, ocurre cuando se indagan hechos que están ligados a escenarios complejos como la corrupción, soborno, desvío de fondos de la entidad o pérdida de activos-.
- Complejidad para rastrear los vínculos entre los criminales financieros, sobre todo aquellos que no forman parte de la entidad, que son externos y que utilizan sistemas informáticos potentes -sofisticados-, lo que se conoce como hacker’s informáticos que vulneran todo tipo de seguridad y cometen delitos financieros en complicidad con altos ejecutivos de la entidad.
Por ello, la academia tiene una gran responsabilidad de formar profesionales éticos y comprometidos con la sociedad, para minimizar las causas que provocan corrupción y delito, y que, de alguna forma, alguien queda perjudicado (Encalada-Encarnación & Encarnación-Merchán, 2023).
La Importancia de la Previsión del Fraude
En ese contexto, es importante estudiar la posibilidad de la previsión del fraude y la corrupción. Así pues, desde la auditoría, el examen forense preventivo tiene como propósito descubrir y eliminar el riesgo de fraude, la corrupción y el lavado de dinero en la institución examinada.
Para resaltar, la auditoría forense conduce a un proceso responsable de identificar errores materiales y fraudes en los registros contables y financieros de la institución evaluada (Ramírez & Bohórquez, 2013). En esa línea de ideas, los contadores forenses utilizan métodos y técnicas especiales para recopilar la evidencia probatoria que se puede usar en casos judiciales cuando se descubren delitos financieros (Financial Crime Academy, 2023).
Al respecto, los criterios de importancia relativa o materialidad se utilizan en los exámenes forenses para establecer si el error o fraude descubierto es material y si tiene un efecto significativo en los datos financieros de la institución (Rozas-Flores, 2009).
Riesgo y Materialidad en la Auditoría Forense
En la investigación, al centrar el tema de riesgo y materialidad, esto significa que el riesgo es la posibilidad de concreción a falta de un sistema interno de control estricto que apoye las operaciones cotidianas de la entidad. El riesgo se clasifica en riesgo de control, riesgo inherente y riesgo de detección; mientras que la materialidad es un criterio profesional que utilizan los auditores para valorar los registros y la información contable y financiera; a la vez, sirve para determinar el grado de omisión y fraude que pudiera tener relevancia o no en el reconocimiento de los hechos consumados (Matteucci, 2020).
Como se indicó, la materialidad o importancia relativa se refiere a establecer la naturaleza de la actividad, el alcance y la extensión de la evaluación; a la vez, puede considerarse como el margen de error tolerable que el auditor ha considerado al valorar y proporcionar un informe sobre la naturaleza de los datos financieros modelados y publicados por la institución (Liu et al., 2022). También, al auditor le sirve para tomar decisiones sobre el tipo de pruebas que debe emplear durante el tiempo que dure la ejecución de la auditoría.
La Auditoría Forense como Técnica de Investigación
Es importante conocer que la auditoría forense es una técnica de investigación que aplica un conjunto de pruebas y datos para identificar el uso indebido de recursos y que conllevan cometer delitos (López, 2016). Por ello, no resulta novedoso que se integren varias disciplinas, como la contabilidad, la información, la informática y la ciencia del derecho (Grisanti-Belandria, 2016); con el propósito de elegir las técnicas apropiadas que aporten a detectar los fenómenos de la corrupción, el fraude y los hechos que causaron la ilegalidad.
En esa relación de disciplinas, lo que se busca desde la auditoría forense es aportar evidencia técnica y suficiente ante la sala penal para que el tribunal que lleva el caso conozca la motivación de los hechos, las personas u organizaciones que participaron, el monto del perjuicio, los efectos, entre otros factores.
Para el autor, la auditoría forense se compone de un enfoque científico, completo e independiente que contribuye a indagar un posible fraude financiero; a la vez, aporta evidencia representativa para ser utilizada en la Corte o en el proceso de un juicio.
Factores a Considerar al Aplicar una Auditoría Forense
La decisión de aplicar una auditoría forense depende de varios factores (Arman, 2023):
- Quiénes son los interesados de la auditoría forense.
- Grado de garantía para quien investiga.
- Qué elementos de juicio o dudas tienen sobre las operaciones de la entidad.
- Alcance de la decisión una vez conocido el informe, entre otros factores.
Una vez conocidas todas las inquietudes y valoradas, se recomienda ejecutar dicho examen en la primera alternativa de fraude:
- Sustracción de la información de gestión, de servicios, comercial y financiera, o bien los sistemas que controlan la parte comercial u operacional han sido manipulados sin consentimiento de la dirección general.
- Cambios en el estilo de vida del recurso humano que realiza operaciones sensibles.
- Cuando el portafolio de clientes o contribuyentes -dependiendo el caso- explican que ya pagaron las facturas y se cobra de nuevo.
- Ajustes contables y financieros que marcan una gran diferencia.
- Sospecha de pérdida de activos depreciables, mercaderías, uso ilegitimo de dinero o documentos, entre otros.
- La salida de la mercancía de las perchas y bóvedas, o bien la rotación del servicio es constante; sin embargo, los resultados de esas cuentas son negativos.
Elementos Básicos del Riesgo en el Examen Forense
En el juicio de valor proveniente del examen forense, es imperativo que se identifiquen los tres elementos básicos del riesgo, a saber: imposibilidad inherente, imposibilidad de control e imposibilidad de detección. Esta clase de riesgo está implícito con las actividades económicas del ente y es ajeno al circuito de vigilancia interna (Asobancaria, 2019).
En ese sentido, dependerá de la naturaleza de la corporación, del negocio que se desarrolle, de las relaciones que existan entre los grupos de poder administrativo y financiero, así como también del capital humano, entre otros factores. Esto sucede cuando los sistemas de control interno no detectan o no evitan errores materiales y fraudes de manera oportuna (Laitinen et al., 2023). Esto ocurre cuando la metodología o la aplicación de métodos utilizados por el examinador no detecta problemas que puedan ser importantes para la entidad.
Para evitar tales riesgos, es conveniente planificar, monitorear y revisar de forma adecuada el proceso de auditoría (Al-Qadasia et al., 2023). Además, debe tenerse en cuenta que, cuando se producen barreras inherentes al producto de un examen, el riesgo de detección solo puede minimizarse, no eliminarse. Por tanto, desde la auditoría siempre se puede producir algún grado de riesgo de detección.
Capacidad para evitar información incorrecta o no compatible. Análisis poco creíble de los datos y la situación de la organización. Escaso conocimiento de principios internacionales de auditoría. Poca data y evidencias para emitir una opinión. Ignorar procedimientos o condiciones poco usuales que puedan identificar un posible fraude.
Normas Internacionales de Auditoría y el Fraude
La norma internacional de auditoría (NIA 240)1 establece la responsabilidad del auditor en los exámenes de los balances contables con referencia al fraude; indica que debe interpretarse de forma conjunta con la NIA 200, donde se plantean los propósitos globales del auditor independiente y la ejecución del examen conforme a los señalamientos de las normas internacionales de auditoría y aseguramiento (NIAA).
La NIA 240, además de abordar el tema de responsabilidad de los profesionales en auditoría con relación al fraude en la revisión del conjunto de balances contables, también se refiere a la forma de utilizar la NIA 3152 y la NIA 3303 en consecuencia con los datos contables no corregidos que propicia a la sospecha y uso discriminado de los recursos.
Los registros no corregidos en las cuentas contables pueden referirse a escenarios de fraude o error. Los factores que separan el fraude del error, son las pruebas básicas intencionales que causan cuentas incorrectas.
Para el autor, el fraude es todo acto de manipulación de datos o apropiación injustificada de recursos, ya sean monetarios, en especies valo...