La NIIF 16 plantea nuevos requisitos de contabilidad de arrendamiento. Esta norma ha transformado significativamente la forma en que los arrendatarios reconocen sus contratos. Al contabilizar conforme a la NIIF 16/AASB 16 como arrendatario (es decir, la parte que arrienda el activo), todos los arrendamientos en el alcance de la norma deben reconocerse en el balance general. Esto representa un cambio significativo con respecto a la contabilidad anterior según la NIC 17/AASB 117. El cambio en la norma de arrendamientos afectará sustancialmente la contabilidad para el arrendatario, ya que lo obliga a reconocer, para todos los contratos de arrendamiento, tanto el derecho de uso del activo subyacente como la obligación de efectuar una serie de pagos futuros dentro del balance general.
De acuerdo con el último modelo de contabilidad de arrendamiento, el arrendatario clasificaba primero el arrendamiento como operativo o financiero. Esta clasificación influía mucho en la contabilidad del arrendamiento. La NIC 17 establecía que, si los riesgos y los beneficios no se transferían al arrendatario, la contabilidad sería muy sencilla. El arrendamiento se clasificaría como operativo, y el gasto por arrendamiento se contabilizaría cuando se incurriese en él. No obstante, según la misma norma, si los riesgos y los beneficios se transferían al arrendatario, el arrendamiento se clasificaría como financiero. El arrendatario estaría obligado a reconocer un pasivo y un activo arrendados. Por lo tanto, la contabilidad de un arrendamiento financiero requería mucho más tiempo que la de un arrendamiento operativo. Si observamos la norma de contabilidad de arrendamiento anterior, dada la naturaleza de las transacciones de arrendamiento, un arrendamiento se clasificaría como operativo en lugar de financiero en la mayoría de las ocasiones. Todo eso ha cambiado con la NIIF 16/AASB 16. Como no hace falta determinar la clasificación del arrendamiento, la contabilidad es coherente. La NIIF 16 estipula que la contabilidad debe reflejar fielmente la contabilidad de un arrendamiento financiero conforme a la NIC 17/AASB 117.
Concepto de Arrendamiento Financiero (Capitalizable)
Un arrendamiento es cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un período de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo. Los arrendamientos se clasifican en arrendamientos financieros y en arrendamientos operativos. En los arrendamientos financieros se transfieren al arrendatario todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo, mientras que los arrendamientos operativos tienen carácter residual, esto es, que cuando no se den las circunstancias para calificar un arrendamiento como financiero, se considerará operativo.
El concepto de arrendamiento financiero ha variado en relación a la definición que se contenía en el PGC de 1990. Se ha pasado de considerar como elemento determinante de la calificación de un contrato de arrendamiento como financiero, el que no existiesen dudas del ejercicio de la opción de compra al finalizar el contrato, a considerar como elemento determinante la transferencia sustancial de todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo sobre el que se realiza el arrendamiento.
Se presume que se da la transferencia de los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad en los siguientes casos:
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- Si la propiedad del activo se transfiere al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento.
- Cuando el período de alquiler coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo.
- Si el valor actual de los pagos mínimos suponen un importe prácticamente igual al del valor razonable del bien arrendado al principio del contrato.
- Cuando las características del activo objeto del contrato de arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario.
- Si el arrendatario puede cancelar el contrato y las pérdidas que vaya a sufrir el arrendador las asume el arrendatario.
- Cuando los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario.
- Si el arrendatario puede prorrogar el contrato de arrendamiento durante un segundo período, con unos pagos por arrendamiento sensiblemente inferiores a los del mercado.
Reconocimiento Inicial: Pasivo por Arrendamiento y Activo por Derecho de Uso
Cualquier persona que se haya familiarizado con los arrendamientos financieros según la norma de contabilidad de arrendamiento anterior sabrá que la contabilidad necesaria es mucho más minuciosa. Esto se debe a que cada arrendamiento requiere:
- Un cálculo del valor presente neto, que representa el pasivo asociado al arrendamiento.
- El cálculo de un activo arrendado que se base en el importe del pasivo.
- Cualquier cambio en los pagos futuros del arrendamiento requiere una actualización de estos cálculos.
De acuerdo con la nueva norma de contabilidad de arrendamiento NIIF 16/AASB 16, el cálculo del valor presente neto se denomina «pasivo por arrendamiento», mientras que el activo arrendado se denomina «activo por derecho de uso». El arrendatario medirá el derecho de uso de los activos arrendados de forma análoga a otros inmuebles, maquinaria y equipo y los pasivos de forma similar a otros pasivos financieros, debiendo reconocer la depreciación del activo por derecho de uso y los intereses del pasivo por arrendamiento en lugar del gasto por arrendamiento que se registraba anteriormente.
El Pasivo por Arrendamiento: Cálculo y Tasa de Descuento
Para calcular el valor presente neto del pasivo por arrendamiento, se deben extraer tres entradas principales de un contrato:
- El comienzo de los pagos (es decir, la fecha de inicio del arrendamiento).
- Los pagos exigidos durante la vigencia del arrendamiento.
- La fecha de finalización de los pagos (es decir, la fecha de caducidad del arrendamiento).
Estas tres entradas determinan los pagos por arrendamiento futuros que el arrendatario necesita para presentar valor. La última entrada es la tasa de descuento. Sirve para calcular el valor presente de los pagos por arrendamiento futuros que se conocen. Los pagos por arrendamiento se deben descontar según el tipo de interés implícito en el arrendamiento, siempre que pueda determinarse fácilmente. De lo contrario, el arrendatario utilizará la tasa incremental de préstamo del arrendatario. Es una cuestión de criterio, y se debe poder justificar la tasa de descuento utilizada. Esto se debe a que, según la NIIF 16/AASB 16, todo se basa en el concepto de que el presente valora un conjunto de pagos futuros. Es fundamental comprender el valor temporal del dinero y saber calcular el valor presente para llevar a cabo estos cálculos.
Para el cálculo del pasivo, el valor de la deuda va a ser el menor entre el valor razonable del activo al inicio del contrato o por el valor actual de los pagos mínimos del arrendamiento. Para calcular el valor actual de los pagos por arrendamiento se va a utilizar el tipo de interés implícito en el contrato, y si éste no se puede determinar, se usará el tipo de interés de mercado para operaciones similares.
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El Activo por Derecho de Uso: Determinación del Valor
La mayoría del valor atribuido al importe del activo por derecho de uso se deriva del valor del pasivo por arrendamiento. Al reconocer originalmente el valor del activo por derecho de uso, otras entradas que influyen en el valor son:
- La disposición de compensación: costes incurridos al restablecer el activo arrendado a la condición necesaria.
- Los costes incurridos al comenzar el arrendamiento.
- Los pagos por arrendamiento realizados antes de la fecha de inicio (o el mismo día), menos los incentivos por arrendamiento recibidos.
Los costes de formalización del contrato y los costes de puesta a punto del bien deben registrarse como mayor valor del activo. Al ejecutar un arrendamiento, el arrendatario reconoce un pasivo por arrendamiento y un activo por derecho de uso.
Intereses Devengados en el Arrendamiento Capitalizable
El interés es la contraprestación adicional pagada en exceso del valor de lo que se pide prestado, generalmente expresado como una tasa anual. Desde la perspectiva del prestatario, el interés es la tarifa pagada por el uso de dinero prestado o de un activo que aún no se posee. Desde el punto de vista contable, el prestatario registra el interés como un gasto en el estado de resultados. Si el prestatario es una empresa de base de efectivo, registra el gasto por intereses a medida que se paga. Si el prestatario es una empresa de base de devengo, asocia los gastos con el período en que se incurren y acumulará, o devengará, intereses durante el tiempo en que se retengan los fondos prestados en una cuenta de pasivo acumulado en el balance general.
En el contexto de la contabilidad de arrendamiento, el arrendatario incurre en intereses por el derecho a usar un activo y pagarlo a lo largo del tiempo. Los intereses totales del contrato se distribuirán a lo largo del plazo de arrendamiento y se imputarán a la cuenta de Pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devenguen. Además de reconocer, dentro del resultado integral de financiamiento, la parte correspondiente a intereses dentro del pago al arrendador.
La tasa de interés que mejor representa la economía de un arrendamiento es la tasa que el arrendador cobra al arrendatario, conocida como la tasa implícita del arrendamiento. Para calcular el gasto por intereses de un arrendamiento financiero, la obligación pendiente es igual al saldo del pasivo por arrendamiento al final del período anterior. Luego, la tasa de interés anual apropiada se multiplica por la fracción de un año para la cual se está calculando el gasto por intereses. Lo más precisamente, esto se calcula como el número de días dividido por 365.
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Un ejemplo de devengo de intereses se observa en los registros contables de un arrendamiento financiero. A 31-12-2008, por el devengo de intereses, se registra: "Intereses de deudas, otras empresas (6624) (1.002,68 x 3/12) 250,67" y "Intereses a c/p de deudas (528) 250,67". Esto ilustra cómo los intereses se reconocen periódicamente a medida que se incurren.
Amortización y Depreciación Posterior al Reconocimiento
Una vez que se han determinado estos valores, se debe calcular el pasivo por arrendamiento y el activo por derecho de uso conforme a la NIIF 16/NIC 16. A partir del valor presente al comenzar el arrendamiento, se tienen todas las entradas necesarias para reducir el pasivo por arrendamiento a cero. El pasivo por arrendamiento debe reducirse a cero una vez que caduque el arrendamiento. El balance de cierre del pasivo por arrendamiento incluye los intereses incurridos en el día actual y este valor es el balance de apertura para el día siguiente. En el cálculo de este pasivo, el importe del interés diario se calcula según el pasivo por arrendamiento y la tasa de descuento diaria, utilizando la fórmula: (1+tasa de descuento)^(1/365)-1.
Tras calcular el pasivo por arrendamiento, se debe calcular la depreciación del activo por derecho de uso. La norma estipula que un arrendatario puede usar cualquier método sistemático. El enfoque más sencillo es un cálculo lineal. El cálculo es el balance de apertura del activo por derecho de uso dividido entre el total de días del arrendamiento. El resultado será la tasa de depreciación diaria. Los pasos para calcularla son:
- Calcule el balance inicial del activo por derecho de uso y divídalo entre el número total de días que se utilizará dicho activo. En la mayoría de los casos, será la fecha de finalización del arrendamiento.
- Reste el importe de la depreciación del importe del activo por derecho de uso para cada día.
- Compruebe que el activo por derecho de uso se reduzca a cero.
El pasivo por arrendamiento se reducirá a cero al finalizar el arrendamiento, ya que no habrá más pagos. El activo por derecho de uso se reducirá a cero según la vida útil del activo arrendado, que puede ser o no igual que la fecha de finalización de la contabilidad de arrendamiento.
Contabilidad de Modificación de Arrendamientos
La contabilidad de modificación se refiere a un cambio en una de las entradas que determinan el cálculo del pasivo por arrendamiento, concretamente en los pagos por arrendamiento o en la vigencia del arrendamiento. Los cambios en las entradas del cálculo del arrendamiento pueden ser una modificación de las condiciones del contrato o que el arrendatario decida ejercer una opción del contrato (por ejemplo, una opción de renovación).
Independientemente del escenario, el arrendatario deberá recalcular el pasivo por arrendamiento y el activo por derecho de uso. Cuando se aplica una modificación, se valora nuevamente el pasivo por arrendamiento según los pagos por arrendamiento futuros que se han actualizado. Por lo general, una modificación es un aumento o una reducción del alcance. Para reducir el alcance, ya sea por una disminución de la vigencia del arrendamiento o del tamaño del activo, se requiere un cálculo adicional de ganancias/pérdidas. El segundo ejemplo demuestra cómo contabilizar el pasivo por arrendamiento y el activo por derecho de uso si se modifica el arrendamiento.
Impacto en los Estados Financieros
Los estados financieros que se afectarán por la capitalización de acuerdo al IASB serán el estado de situación financiera, el estado de resultados y el estado de flujos de efectivo. El efecto en el balance general se aprecia en un incremento en el total de los activos producto del reconocimiento del derecho de uso, cuya cantidad dependerá de los años de vida remanente de los contratos de arrendamiento. El pasivo circulante, por su parte, se verá incrementado al incorporar el valor presente del monto mínimo a pagar por arrendamiento el siguiente año y disminuido a su vez por el interés incluido en el pago mínimo del siguiente año. De igual forma, el pasivo a largo plazo se aumenta por el valor presente del resto de los pagos mínimos del contrato, pero se disminuirá por el efecto en los impuestos que ocasiona la diferencia entre el valor reconocido como derecho de uso y valor presente de la deuda total.
Al inicio del contrato el derecho de uso y el pasivo correspondiente por lo general son iguales, sin embargo, debido a que el activo se amortiza normalmente por línea recta mientras que el pasivo se amortiza de acuerdo a una tasa de interés efectiva, estos difieren en su monto a lo largo de la vida del contrato, entre mayor sea esta diferencia, mayor es el impacto que ocasionará la capitalización en la utilidad.
En relación al estado de resultados, se genera un cambio en la utilidad ocasionado por la eliminación del gasto por renta que se reconocía bajo la norma anterior, la incorporación de la amortización del derecho de uso que reconocerá en el balance general y que deberá ser amortizado a lo largo de la vida remanente del contrato por el método de línea recta. Además de reconocer, dentro del resultado integral de financiamiento, la parte correspondiente a intereses dentro del pago al arrendador.
En el estado de flujos de efectivo, la capitalización no generará en sí un cambio en el flujo neto, el efecto será solo de reclasificación ya que el gasto por renta se clasificará una parte como gasto por intereses y la otra como amortización del pasivo, generando un incremento en el flujo de operación por la eliminación del gasto por renta pero disminuyéndose a su vez por el gasto por interés. Por su parte, el flujo financiamiento se verá disminuido por la incorporación pago del pasivo.
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