La retroactividad es un tema clásico del derecho, y en especial, del derecho tributario. Todo tema de retroactividad resulta técnicamente complejo. Las interrogantes fundamentales giran en torno a los efectos temporales de las normas: ¿A partir de cuándo puede aplicarse una nueva norma? ¿Hasta dónde puede extender sus efectos la nueva norma? ¿Puede extender sus efectos a hecho o situaciones ya concluidos, que están ocurriendo o sólo a los que se inicien con posterioridad a la entrada en vigencia de la nueva norma?
Sobre la retroactividad de las normas tributarias la doctrina tampoco ha sido pacífica. Retroactividad significa "cualidad de retroactivo (Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia Española), es decir, "que obra o tiene fuerza sobre lo pasado". Por definición a contrario, irretroactividad es lo que carece de fuerza en el pasado. Si la nueva norma sólo se aplica a situaciones nacidas luego de su entrada en vigor, esa norma no será retroactiva, pues sólo tendrá efectos hacia el futuro. Como principio general del derecho, podemos decir que las normas deben tener efectos a partir del momento en que son publicadas y no antes. El problema de los efectos de las normas tributarias se plantea fundamentalmente en el caso de las normas retroactivas que agravan la posición jurídica del contribuyente.
El Principio de Seguridad Jurídica y la Irretroactividad
En nuestra opinión, el principio general que se debe respetar es que las leyes sólo deben regular situaciones que ocurran con posterioridad a su entrada en vigor, pues de lo contrario se atentaría contra el principio de seguridad jurídica. La seguridad jurídica exige que los destinatarios de las normas puedan conocer su mandato para adecuar al mismo su conducta. El Tribunal Constitucional define la seguridad jurídica como la "suma de certeza y legalidad, jerarquía y publicidad normativa, irretroactividad de lo no favorable, interdicción de la arbitrariedad, equilibrada de tal suerte que permita promover, en el orden jurídico, la justicia y la igualdad, en libertad".
El principio fundamental de seguridad jurídica adquiere especial relevancia en el Derecho fiscal, en cuyo ámbito rige la irretroactividad de las normas tributarias como regla general. La salvaguarda del principio de seguridad jurídica exige que se establezca al menos un criterio para que la configuración del supuesto de irretroactividad impropia deba pasar por un tamiz de contralor al momento de determinar su legitimidad. La retroactividad, sea propia o impropia, afecta la seguridad jurídica.
Límites y Tipos de Retroactividad en el Derecho Tributario
Sobre lo que no hay discusión es que las leyes reguladoras de infracciones y sanciones tributarias son esencialmente irretroactivas, puesto que son leyes sancionadoras. En este ámbito rigen las normas y principios propios del derecho sancionador, por lo que sí se les aplica el mandato previsto en el art. 9.3 de la Constitución, salvo que sean más favorables, en cuyo caso sí se aplicarían retroactivamente.
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Fundamentalmente, los límites a la retroactividad de la norma tributaria se han entendido como interdicción de la arbitrariedad y el respeto al principio de seguridad jurídica. La doctrina y la jurisprudencia se han referido a los derechos adquiridos, y a otros derechos o principios constitucionales reconocidos expresamente por la propia Constitución e incluso a valoraciones o interpretaciones de los tribunales, como límites constitucionales a la retroactividad de la norma tributaria.
Podemos distinguir entre:
- La retroactividad auténtica, que ocurre cuando las disposiciones legales pretenden anudar efectos a situaciones de hecho producidas o desarrolladas con anterioridad a la propia Ley.
- La retroactividad impropia, que pretende incidir sobre situaciones o relaciones jurídicas actuales aún no concluidas.
En la normativa actualmente vigente, existe una presunción de irretroactividad, pues las leyes, en principio, regulan para el porvenir. Sin embargo, toda nueva norma puede fijar su propia fuerza retroactiva, desvirtuando este principio general. Así todas las normas, incluso las fiscales, podrán fijar su aplicación a situaciones anteriores, con el alcance que estimen conveniente, pero con las limitaciones previstas en la Constitución. Este principio de irretroactividad de las normas tributarias tiene singular importancia en el momento de la entrada en vigor de la ley y la realización del hecho imponible, resultando de aplicación en estos casos la ley que estaba vigente al producirse el devengo del tributo.
Irretroactividad de Normas Reglamentarias y su Relevancia en Uruguay
La irretroactividad es de aplicación a la disposición general con categoría de ley. Por otra parte, si bien las disposiciones generales tributarias con carácter o naturaleza formal pueden ser aplicadas con carácter retroactivo, los reglamentos tributarios, contengan o no preceptos de carácter interpretativo, se aplican con efecto retroactivo en cuanto son normas de desarrollo o de ejecución de la ley. No obstante, el principio de la irretroactividad de la norma reglamentaria está expresamente reconocido por la doctrina nacional e internacional.
En el contexto uruguayo, a nivel reglamentario, el principio de irretroactividad rige por imperio de normas legales de superior jerarquía como lo son el art. 8 del Código Tributario. Valdés Costa, siguiendo a Levrero y Sayagués Laso, sostuvo que las normas reglamentarias no tienen efecto retroactivo salvo que la ley faculte a la Administración para darle dicho alcance. Más recientemente Cajarville se pronunció en similar sentido.
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Apartándose de la actual jurisprudencia nacional, se entenderá en el marco de lo que se conoce como irretroactividad impropia, que en el ámbito tributario y en determinados supuestos, el acto administrativo cuyo contenido produzca dicho efecto, podría acarrear ilegitimidad, y sería pasible de ser anulado por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo.
Análisis Jurisprudencial Uruguayo: El Caso "Herrero, Julián Rodrigo"
Un caso relevante en la jurisprudencia uruguaya es el de "HERRERO, JULIÁN RODRIGO con PODER EJECUTIVO. Acción de nulidad", registrado con Ficha No. Este caso ilustra las complejidades de la irretroactividad en el ámbito tributario reglamentario.
Antecedentes del Caso y el IMIPVIR
El 26 de julio de 2012 el compareciente enajenó el inmueble rural padrón 4077, de la 10ª sección catastral del Departamento de Río Negro y escogió la opción ficta para el pago del tributo por IRPF. Los artículos 13 y 14 de la Ley N° 18.876 establecieron una opción a favor del contribuyente entre dos formas de tributación: una sobre el valor real y otra sobre un ficto a fijar por el Poder Ejecutivo. En este contexto de reforma legislativa es que aparece el Índice Medio del Incremento de los Precios de Venta de los Inmuebles Rurales (IMIPVIR) como elemento imprescindible para la determinación de la renta sobre la cual habrá de tributar en los casos en que haya ejercido la opción de tributación ficta.
Para la determinación del valor en plaza del inmueble al 1° de julio de 2007, se deflactará el precio de la transacción aplicando el Índice Medio del Incremento de los Precios de Venta de los Inmuebles Rurales (IMIPVIR), publicado al último día del mes inmediato a la enajenación, en las condiciones que determine el Poder Ejecutivo. La sigla IMIPVIR significa "Índice Medio de Incremento de Venta de Inmuebles Rurales". No se trata de una omisión legislativa en una materia reservada a la Ley. Se trata de la aplicación de una técnica legislativa ya empleada en otras oportunidades por la cual se le encarga al Poder Ejecutivo, de quien depende el organismo competente en la materia, la tarea del relevamiento de los datos pertinentes y la realización de los cálculos para la fijación del índice.
El Poder Ejecutivo reconoce la inexistencia del IMIPVIR para los períodos fijados bajo la vigencia del decreto N° 511/011 pero expresa erróneamente que dicha circunstancia determinó la invalidez de la opción de tributar las rentas por base ficta. La sentencia del Tribunal N° 436, de 30 de setiembre de 2014, anuló el decreto N° 511, de 30 de diciembre de 2011, con efectos generales y absolutos. En lo medular de la sentencia N° 436/2014 se sostuvo que "En el caso que nos ocupa, la competencia en cuestión (fijar el índice IMIPVIR), fue otorgada al Poder Ejecutivo por la ley (arts. 13 y 14 de la Ley N° 18.876). Es evidente que el Poder Ejecutivo descarga (desconcentra privativamente en términos técnicos), dicha competencia en un órgano subordinado jerárquicamente, sin una autorización legal para ello. Por tratarse de un acto reglamentario, corresponde declarar la nulidad del acto encausado con efectos generales y absolutos, en interés de la Regla de Derecho y la buena administración (art. 311 de la Constitución de la República). La anulación refirió específicamente a la desconcentración realizada por el Poder Ejecutivo en el Ministerio de Economía y Finanzas.
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El Decreto N° 373/2014 y el Debate sobre su Retroactividad
Se procesa en autos el decreto N° 373/014, emitido el 17 de diciembre de 2014 por el cual el Presidente de la República, actuando en Consejo de Ministros, dispuso la fijación del Índice Medio del Incremento de los Precios de Venta de los Inmuebles Rurales (IMIPVIR) a partir del 1° de julio de 2007 y hasta el 30 de setiembre de 2014. El encausado fue publicado en el Diario Oficial el 29 de diciembre de 2014. El agotamiento de la vía administrativa se produjo mediante resolución del Poder Ejecutivo N° 164, de 25 de mayo de 2015, por la cual se confirmó la resolución originaria.
En la tesis del actor, no es legítimo porque ninguna norma legal expresa ni aun implícitamente autorizó la fijación retroactiva de los índices realizada en el decreto N° 374/2014. En la tesis de la demandada se trata de un supuesto de retroactividad en beneficio del contribuyente porque de lo contrario debería tributar por la opción del valor real ya que la obligación existe. Esta parece ser la opinión del Señor Procurador del Estado, quien sostuvo que "partiendo de la base de la existencia de la obligación tributaria en cabeza del actor por expresa disposición legal, la anulación del Decreto 511/011, no puede implicar por vía oblicua la extinción de dicha obligación, ya que dichos modos de extinción son únicamente los establecidos en el art. 28 del CT (pago, compensación, confusión, remisión y prescripción)."
El actor al enajenar el inmueble rural de su propiedad configuró el hecho generador previsto en la norma de rango legal. La opción de tributar sobre base ficta es un derecho del contribuyente que tiene base legal. La convalidación a que alude el Poder Ejecutivo es claramente innecesaria porque nadie puede quitar a los contribuyentes su derecho legal a ejercer la opción. Quien fijó en esta oportunidad el IMIPVIR es el Poder Ejecutivo, en cumplimiento de lo dispuesto por la norma legal. En cuanto a la objeción relacionada con encomendar al Poder Ejecutivo no solo la tarea técnica de su elaboración sino la propia definición y bases del índice, tampoco asiste razón al actor. La denominación del índice de que se trata ya contiene todos los elementos necesarios para su fijación. Se trata de una mera operación material cuyo procedimiento está contenido en la misma norma.
Si el acto que estableció los índices fue anulado, de no existir éstos podría tomarse lo pagado como liquidación adelantada de la otra opción establecida por la Ley. Esto es: tributar por el valor real. La imposibilidad de la determinación de la base de cálculo por el régimen de liquidación ficta por el IMIPVIR dejó la única alternativa de determinación según el valor real, perjudicando de ese modo a los contribuyentes que no cuestionaron la legalidad del decreto. Por ese motivo se dictó un decreto reconstruyendo la forma de determinación del IMIPVIR pero salvando las observaciones de legalidad expresadas en la sentencia del Tribunal. Al haber devenido impracticable la opción regulada por el decreto N° 511/2011 no puede sostenerse que la obligación tributaria desapareció por ese motivo. Esta posición además sería violatoria del principio de "igualdad de tratamiento ante las cargas públicas", previsto en los artículos 8 y 72 de la Constitución.
La sentencia anulatoria no discutió la vigencia de los artículos 13 y 14 de la Ley N° 18.876. Los únicos modos de extinción de la obligación tributaria son el pago, la compensación, la prescripción, la remisión y la confusión. Con respecto al vicio de ausencia de motivación, se indicó que el decreto tiene suficiente y justificada fundamentación. En síntesis, también deberá declararse la nulidad del decreto N° 373/2014, por adolecer de una total ausencia de motivación.
El Tribunal, por unanimidad de sus integrantes, habrá de apartarse de la solución propuesta por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo. Este apartado del dictamen del Procurador señala la complejidad y la diversidad de interpretaciones en torno a la aplicación retroactiva de las normas reglamentarias en el derecho tributario uruguayo.
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