Para operar de manera eficiente, las empresas -especialmente las del sector comercial e industrial- requieren de activos fijos como instalaciones, maquinaria, equipo y bienes intangibles. Cuando dicho valor disminuye, pueden presentarse indicios de deterioro que impactan directamente en los estados financieros.
El reconocimiento contable es el proceso que consiste en valuar, presentar y revelar, esto es, incorporar de manera formal en el sistema de información contable, los efectos de las transacciones y transformaciones internas que realiza una entidad y de otros eventos, que la han afectado económicamente, como una partida de activo, pasivo, capital contable o patrimonio contable, ingreso, costo o gasto. El reconocimiento de los elementos básicos de los estados financieros implica necesariamente la inclusión de la partida respectiva en la información financiera, formando parte, conceptual y cuantitativamente del rubro relativo.
La capacidad de generar beneficios económicos futuros, es la característica fundamental de un activo. La vida de un activo está limitada por su capacidad de producir beneficios económicos futuros; cuando esta capacidad se pierde parcial o totalmente, debe procederse a disminuir o eliminar el valor del activo, reconociendo en el estado de resultado integral un gasto por la misma medida.
A la condición existente en la que los beneficios económicos futuros esperados de un activo son menores a su valor en libros se le llama pérdida por deterioro. Una estimación representa la disminución del valor de un activo cuya cuantía o fecha de ocurrencia son inciertas y debe reconocerse contablemente, después de tomar en cuenta toda la evidencia disponible, cuando sea probable la existencia de dicha disminución a la fecha de valuación.
Deterioro en el Valor de los Activos de Larga Duración (NIF C-15)
La NIF C-15 es una de las NIF que reglamenta el deterioro en el valor de los activos de larga duración. La NIF C-15 tiene como objetivo asegurar que los activos de larga duración, tanto tangibles como intangibles, sean registrados en los estados financieros, reconociendo el deterioro de su valor cuando sea necesario.
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Activos Cubiertos por la NIF C-15
- Propiedades, Planta y Equipo: son los activos tangibles que una empresa utiliza para producir bienes o servicios. Estos son necesarios para las operaciones de la empresa y no se destinan a la venta.
- Activos Intangibles: están representados por activos inmateriales pero que poseen valor económico. Estos activos se utilizan durante varios años y tienen un impacto importante en la generación de ingresos.
- Inversiones a largo plazo: son inversiones que una empresa efectúa con la intención de mantenerlas a largo plazo generalmente más de un año.
Reconocimiento y Medición del Deterioro bajo NIF C-15
El deterioro se presenta cuando el valor neto en libros de un activo de larga duración (en uso o para disposición) supera los beneficios económicos futuros que se esperan obtener de dicho activo. De acuerdo con la NIF C-15, el deterioro es la condición que surge cuando los beneficios económicos futuros esperados de un activo son inferiores a su valor neto en libros. La norma establece la regla para el cálculo y reconocimiento de pérdidas por deterioro.
Ante la presencia de uno o más indicios de deterioro una entidad debe realizar una prueba de deterioro comparando el valor neto en libros de la UGE con su monto recuperable. La prueba anual de deterioro puede efectuarse en cualquier momento dentro del periodo, siempre que se efectúe en la misma fecha cada año. La prueba de deterioro de los diferentes activos intangibles puede realizarse en distintas fechas.
Definiciones Clave
- Valor Neto en Libros: Es el saldo de un activo o un pasivo, deducido por la depreciación, amortización, deterioro o alguna otra forma de asignación acumulada, que le corresponda.
- Valor Residual: Es el monto neto en efectivo o equivalentes, que la entidad podría obtener actualmente por la disposición de un componente, como si este ya hubiera alcanzado la antigüedad y demás condiciones esperadas al término de su vida útil, después de haber deducido los costos derivados de su enajenación o de su intercambio.
Convergencia y Mejoras en la NIF C-15
La NIF C-15 converge sustancialmente con las NIIF, particularmente con la NIC 36, Deterioro del Valor de los Activos. Sin embargo, cabe mencionar que en la determinación del valor de uso, esta NIF no considera apropiado no tomar en cuenta las erogaciones por impuesto a la utilidad en los flujos de efectivo futuros, así como, utilizar una tasa de descuento antes de impuestos, como lo requiere la NIC 36; sin embargo, no se considera una diferencia con la NIC 36 respecto a la tasa de descuento ya que la tasa de descuento antes de impuestos a la utilidad equivale a la tasa nominal de descuento de la NIF C-15.
El pasado mes de enero de 2017, el Consejo Mexicano de Normas de Información Financiera, A.C. (“CINIF”), llevó a cabo mejoras al Boletín C-15, “Deterioro en el valor de los activos de larga duración y su disposición”. Dichas mejoras son clasificadas por el CINIF en dos secciones: (i) las que generan cambios contables y tienen un efecto en la valuación, presentación y revelación en los estados financieros, y (ii) las que únicamente obedecen a establecer precisiones en el contenido de las mismas con un planteamiento normativo más claro y comprensible, sin generar cambios contables.
En razón de lo anterior, el CINIF emitió precisiones al citado Boletín C-15, con relación a la presentación y reconocimiento contable del “abandono de activos”, el cual establecía; que al ocurrir un abandono de activos de larga duración, se tendría que tratar de acuerdo a las disposiciones señaladas en el párrafo 38 del Boletín C-6, Inmuebles, maquinaria y equipo, sin embargo dichas disposiciones dejaron de tener efecto a partir del 1 enero de 2011, debido a la entrada en vigor de la NIF C-6, propiedades, planta y equipo. Por lo tanto, el derogado Boletín C-6 señalaba que, al abandonarse un activo este se registraría a su valor de realización, y si este era inferior al valor neto en libros, la perdida se tendría que reconocer en resultados del ejercicio. Atendiendo su importancia relativa, el activo fijo se presentaría en un renglón especial. Cuando no se espera obtener beneficios económicos futuros por su uso o disposición. Atendiendo lo señalado anteriormente, se da por hecho que la precisión efectuada en el Boletín C-15, no genera cambios contables que pudieran tener un impacto significativo en los estados financieros.
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Deterioro de Instrumentos Financieros por Cobrar (IFC)
Uno de los temas más debatidos como consecuencia de la crisis financiera de 2008 fue cuándo y cómo reconocer el deterioro de instrumentos financieros por cobrar valuados a costo amortizado. El dilema es cuándo debe reconocerse una pérdida por deterioro de un activo valuado a costo amortizado. Si debe hacerse hasta que se constata, como lo señalan las normas que han estado en vigor, o si el reconocimiento debe hacerse con un criterio más prudencial, reconociendo las expectativas de pérdidas futuras.
La tendencia de los reguladores de mercados financieros en los últimos años ha sido tomar un enfoque más prudencial para el reconocimiento del deterioro de instrumentos financieros por cobrar (IFC). En algunos países los reguladores han seguido un método muy prudencial conocido como el “provisionamiento dinámico”, que tiende a crear estimaciones elevadas. Otros países han estado implementando las recomendaciones de “Basilea II”, que piden crear provisiones por las pérdidas esperadas a medida que se reconocen los ingresos. Se ha discutido si lo requerido por los reguladores prudentes está de acuerdo o no con las normas de información financiera que piden que el deterioro se reconozca al constatarse.
Este enfoque establece las normas de valuación, presentación y revelación para el reconocimiento inicial y posterior del deterioro de los instrumentos financieros por cobrar en los estados financieros, o sea, el cuándo y cómo debe reconocerse una perdida esperada por deterioro, a través de metodologías que permitan mejorar la información financiera y la comparabilidad de la misma, mediante el enfrentamiento de las perdidas por deterioro a medida que se generan los ingresos y no con posterioridad, cuando se observa que un activo financiero no es recuperable.
Lo anterior considerando aspectos como, al incrementarse el riesgo de crédito se asume que una parte de los flujos de efectivo futuros del IFC no se recuperarán, así como, la historia que se tengan por perdidas crediticias, las condiciones actuales y los pronósticos razonables y sustentables de los diferentes eventos futuros cuantificables que pudieran afectar dichos flujos futuros. Sin embargo, no solo se debe determinar cuánto se estima recuperar, sino también cuando se estima recuperar el monto del IFC, ya que juega un papel muy importante el valor del dinero en el tiempo.
Un cambio importante en el reconocimiento de los instrumentos financieros por cobrar (IFC) que devengan intereses es que se tiene que determinar no sólo cuánto se estima recuperar sino cuándo se estima recuperar el monto del IFC, pues el monto recuperable debe estar a su valor presente, para considerar el valor del dinero en el tiempo y la pérdida crediticia esperada (PCE) se determina comparando el valor en libros del IFC con el monto recuperable así determinado.
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Alcance de la Norma de Deterioro de IFC
Esto aplica para las cuentas por cobrar que se deriven de ventas de bienes y servicios, otras cuentas por cobrar que no devengan intereses, así como para las que generan intereses (principal e intereses - IFCPI) y aquellas que se mantienen para cobrar o vender - IFCV). Este dilema también afecta a los instrumentos de deuda valuados a su valor razonable por otro resultado integral (ORI), puesto que, como se indica en la NIF C-2, Inversión en instrumentos financieros, las pérdidas crediticias esperadas de los mismos deben reconocerse en la utilidad o pérdida neta del periodo antes de ajustar su valor en libros a su valor razonable.
Estimación de las Pérdidas Crediticias Esperadas (PCE)
Las Perdidas Crediticias Esperadas (PCE) sobre los IFC se deben estimar desde el inicio y durante la vida del IFC, cuyo riesgo puede variar en dicho periodo; sin embargo, el riesgo debe estar reconocido antes de que el IFC este vencido o se presenten otras situaciones atribuibles al deudor, como puede ser una renegociación o modificación del IFC. Cuando las condiciones cambien de manera favorable (debidamente sustentable), estos efectos se reconocen en el periodo en que ocurren.
Para determinar cómo debe reconocerse la pérdida, esta norma propone que se reconozca la pérdida esperada con base en la experiencia histórica que tenga la entidad de pérdidas crediticias, las condiciones actuales y los pronósticos razonables y sustentables de los diferentes eventos futuros cuantificables que pudieran afectar el importe de los lujos de efectivo futuros por recuperar de los IFC. La propuesta de cómo debe reconocerse la pérdida crediticia implica que se deberán hacer estimaciones y se ha cuestionado si éstas pueden ser exactas. Obviamente, ninguna estimación puede ser exacta; sin embargo, esto no es nuevo para la información financiera que se basa en muchas estimaciones, como por ejemplo, para determinar la aplicación del costo de ciertos activos a resultados a través de su depreciación en una vida útil estimada o provisionar pasivos por beneicios laborales con base en estimaciones de tasas de rotación de personal, incremento salarial, intereses y otros factores.
Aspectos a Considerar para Determinar las PCE
Los aspectos a considerar para determinar las PCE son las siguientes:
- Un monto sin sesgos y con una probabilidad ponderada que sea determinada evaluando un rango de posibles ocurrencias. En otras palabras, el juicio profesional es un factor clave en su determinación.
- El valor del dinero en el tiempo, o sea, aquellos casos donde la recuperabilidad de los ICF va más allá de los doce meses y de los aspectos cualitativos de las condiciones que prevalecen en el IFC.
- Información razonable y respaldada, que esté disponible sin ningún esfuerzo o costo desproporcionado a la fecha de los estados financieros, sobre eventos pasados, condiciones actuales y pronósticos de condiciones económicas futuras. Habrá casos donde no se tenga información disponible, lo que requerirá utilizar la información más reciente que se tenga sobre la vida del IFC y con practicidad y juicio, se deberá determinar el monto requerido (hay que utilizar un enfoque práctico).
Las evaluaciones pueden ser de manera individual o colectiva, los primeros para aquellos IFC que tienen características particulares y los segundos para los IFC cuya evaluación sería impráctica, agrupándolos por características homogéneas o comunes, determinando el factor de Probabilidad de Incumplimiento (PI), su Severidad de la Perdida (SP) y con ambos, determinar el monto que debe reconocerse como estimación de PCE para el IFC o el grupo de IFC.
Otros aspectos a considerar para los IFCPI, es lo siguiente:
- La vida estimada que tienen los IFCPI, que normalmente son mayores a las cuentas por cobrar.
- Los cambios del su PI y SP a lo largo de la vida del instrumento.
- Considerar su valor del dinero en el tiempo, por los intereses, ya que se deben utilizar costos amortizados.
Etapas de Riesgo para IFCPI
Al evaluar las PCE, es fundamental determinar en qué etapa de riesgo se encuentran los Instrumentos Financieros por Cobrar con Principal e Intereses (IFCPI). Estas etapas guían el reconocimiento del deterioro:
| Etapa de Riesgo | Descripción |
|---|---|
| Riesgo bajo (Etapa 1) | El riesgo no se ha incrementado significativamente desde su reconocimiento. |
| Riesgo significativo (Etapa 2) | El riesgo aumentó de manera significativa desde su reconocimiento. |
| Riesgo inminente (Etapa 3) | Existe deterioro crediticio al haber ocurrido uno o más eventos que tienen un impacto perjudicial sobre los flujos de efectivo. |
En adición, al estar evaluando las PCE, hay que estimar el monto recuperable considerando todos los términos contractuales del ICFPI, tales como opciones de prepago, extensión, redención, a lo largo de la vida del IFCPI. Así como, el periodo máximo a considerar en la estimación, que debe ser el periodo en el cual el IFCPI está expuesto al riesgo sin que sea mayor al contractual y sin menoscabar, que a pesar que la entidad espera recibir el total de flujos de efectivo futuros, una PCE puede surgir.
Requerimientos de Presentación y Revelación
Existen requerimientos de presentación, dependiendo de la composición de los IFC que tenga cada empresa en particular, las principales:
- La estimación para PCE debe presentarse deduciendo el valor bruto de los IFC correspondientes. Si en el estado de situación financiera se presentan los montos de distintas clases de IFCPI, cada uno de dichos montos debe presentarse deducido de su estimación correspondiente.
- Para compromisos de otorgamiento de crédito y de contratos de garantía financiera en los cuales se esperan pérdidas, las provisiones deben presentarse como un pasivo hasta que se efectúan los desembolsos por el otorgamiento del crédito y, a partir de dicha fecha, pasan a ser una estimación de PCE.
- Para un préstamo otorgado y un compromiso por disponer, en el cual no sea práctico identificar el efecto de cada partida, toda la pérdida esperada debe reconocerse en la estimación para PCE del activo que resulta de suministrar los fondos de acuerdo con el compromiso de otorgamiento de crédito. En el caso de que la pérdida esperada exceda el monto del activo, por no haberse aún suministrado todos los fondos, dicho excedente debe presentarse como una provisión.
El efecto de las PCE y de las reversiones de las mismas deben presentarse en la utilidad o pérdida neta del periodo en el que se determinen.
Los requerimientos de revelación se incrementaron de manera exhaustiva para que el usuario de la información financiera pueda entender el procedimiento seguido para determinar el deterioro de los IFC como sigue: En el caso de cuentas por cobrar, una entidad debe revelar:
- Cómo determina la Probabilidad de Incumplimiento (PI) y la Severidad de la Pérdida (SP).