Frecuentemente en las disposiciones fiscales se habla de la figura del tercero relacionado. La figura del tercero relacionado se utiliza en el CFF; sin embargo, la autoridad no tiene una definición concreta de lo que es. De acuerdo con la nota, el Servicio de Administración Tributaria (SAT) definió la figura durante la Tercera Reunión de Síndicos del Contribuyente 2021. Sin embargo, esta definición es demasiado amplia. En la exposición de motivos del cambio al artículo 40 del CFF, la autoridad dijo que se incluyó a los terceros relacionados porque estos también pueden resistirse al ejercicio de las atribuciones de la autoridad fiscal. Básicamente, el SAT podrá embargar cuentas de terceros que no cooperen con la fiscalización. En la jurisprudencia se establece que durante una orden de revisión la autoridad no debe motivar la razón por la cual se atribuye al sujeto requerido la categoría de contribuyente directo, responsable solidario o tercero relacionado. Así, la nota de Fiscalia recomienda a los contribuyentes identificar si las personas con quienes mantienen una relación comercial cumplen con sus obligaciones fiscales.
La "Compulsa a Terceros" como Herramienta de Fiscalización
De los artículos 42 y 48 del Código Fiscal de la Federación, se establece la facultad que se le confiere a las autoridades fiscales de requerir información y documentación a terceros, a fin de verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes. A esta herramienta del fisco se le conoce como “compulsa a terceros”, y comúnmente es utilizada cuando un contribuyente está siendo sujeto a una auditoría fiscal, o también, en una revisión sobre la procedencia de alguna solicitud de devolución. Haciendo uso de este mecanismo, la autoridad hacendaria practica una visita domiciliaria a algún cliente o proveedor del contribuyente inspeccionado (siendo éstos el “tercero”), y le solicita diversa documentación que compruebe la celebración de operaciones comerciales entre ambos (de ahí el término de compulsa, ya que el fisco lo que hace finalmente es cotejar la concordancia de las operaciones declaradas por el inspeccionado y su tercero).
Como se ve, la metodología acerca de esta facultad que tiene la autoridad fiscal es simple, sin embargo, los problemas para los contribuyentes surgen a raíz de las arbitrariedades con las que el Servicio de Administración Tributaria acostumbra a sacar provecho de este instrumento. Y es que, de proceder a practicar esa visita y girar el requerimiento de información, al fisco se le habilita la posibilidad de imponer un crédito fiscal hacia cualquiera de los dos frentes. Esto se afirma así ya que, tras la compulsa a un tercero, el Servicio de Administración Tributaria, por un lado, podrá encontrar (o agotar) la mínima discrepancia para determinar que el contribuyente inspeccionado no cumplió con sus obligaciones fiscales; y por el otro, al contribuyente visitado en su carácter de tercero, la misma autoridad puede decidir multarlo si estima que no cumplió en proporcionar toda la información solicitada de “manera correcta, completa y oportuna”. Cualquiera que fuere la opción elegida por el SAT, será casi ineludible que ésta incurra en irregularidades con la información obtenida de su compulsa a un tercero, así como también, en que el requerimiento de información de la compulsa llegue a ser desmedido para un cliente o proveedor del contribuyente inspeccionado.
El Oficio y el Proceso de Requerimiento
Empezando con el análisis al contenido del oficio por medio del cual, el Servicio de Administración Tributaria emite una compulsa a un tercero, tenemos que dicho oficio generalmente lleva en su asunto el rubro de “Se ordena la práctica de una visita domiciliaria con relación a operaciones en su carácter de tercero interesado”.
Tras levantar la diligencia de esta visita domiciliaria, el auditor adscrito al SAT procede a requerir de diversa documentación al tercero involucrado, misma que, por la gran cantidad de datos que habitualmente exigen, así como de la especificación de ésta hacia las operaciones con otro contribuyente de la que el tercero es cliente o proveedor (sin mencionar el cuestionario que también acompañan y solicitan responder), resulta casi imposible que el tercero involucrado exhiba y atienda en ese momento a todo lo requerido por el fisco, razón por la cual, se suele sujetar al término de seis días para recabar toda la documentación y dar respuesta al cuestionario, para posteriormente hacer entrega a la autoridad fiscal y no ser multado. Además, cabe destacar que, contrario a la “simplificación administrativa” perseguida por el SAT desde el año 2014 (al implementar la contabilidad electrónica y fiscalización digital), la atención de una compulsa a un tercero no es posible de subsanar por medio del buzón tributario, sino que la autoridad fiscal solicita el cumplimiento presencial y en copia simple de toda la documentación que hubiere sido requerida, lo que indudablemente, implica una inversión de tiempo y recursos para el contribuyente sujeto a la compulsa, en su carácter de tercero.
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Arbitrariedades en la Información Solicitada
Ahora bien, de la información que el SAT acostumbra a requerir en una compulsa, encontramos que comúnmente solicita al tercero los CFDI expedidos entre él y la contribuyente inspeccionada (emitidos o pagados en determinado periodo), lo cual es a todas luces arbitrario. Lo anterior se afirma así en razón a que, como es bien sabido, la expedición de los CFDI se puede encontrar en la base de datos del SAT, y por lo tanto, el contribuyente sujeto a una compulsa en su carácter de tercero está en su derecho de negarse en aportar de dicha información con fundamento en el artículo 2 fracción IV de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente, que textualmente establece que los contribuyentes tendrán derecho a “no aportar los documentos que ya se encuentran en poder de la autoridad fiscal actuante”.
También, suele acontecer que el fisco requiere al tercero de información contable que, legalmente, ya no se encontraba obligado a conservar. Esto se configura así cuando la autoridad pretende fiscalizar sobre operaciones con más de cinco años de antigüedad, lo cual es ilegal, de conformidad con el artículo 30 del Código Fiscal de la Federación, y, por ende, aquellas multas que el SAT imponga sobre terceros por no proporcionar dicha información son susceptibles de impugnarse.
Continuando con el análisis a la información requerida por el SAT en una compulsa, es de agregar que, en la mayoría de los casos, la autoridad requiere al tercero de “papeles de trabajo”, sin embargo, estos los solicita con integraciones y análisis especiales que, según los artículos 42 fracción II y 48 fracciones III y IV del Código Fiscal de la Federación, no deberían ser exigidos a los contribuyentes. En efecto, si bien es cierto que los papeles de trabajo se encuentran incluidos por los artículos 28 y 48 del mencionado Código como documentación que puede estar relacionada con la contabilidad de un contribuyente, también lo es que ninguna disposición exige su elaboración bajo especificaciones dictadas por la autoridad, o bajo determinadas formalidades. Por ello, en los casos en que un tercero se abstenga de elaborar los papeles de trabajo con las integraciones específicas que le requirió el SAT, o en su caso, que, habiéndolo elaborado, haya sido multado por el fisco bajo la premisa de “no haber atendido correcta y completamente a lo solicitado”, también se encuentra posibilitado de impugnar, en primer lugar, el requerimiento de esos papeles de trabajo.
En esos casos, el contribuyente deberá tomar en consideración que el eje toral de su defensa consistirá en que la autoridad fiscal se excedió en sus facultades legales al momento de exigir la elaboración de papeles de trabajo con “relaciones analíticas”, y que el sostenimiento de su impugnación se encuentra en los artículos 42 y 48 del Código Fiscal de la Federación, donde se establecen las facultades del fisco, así como también, se podría robustecer con la Jurisprudencia de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación de rubro “VISITAS DOMICILIARIAS. DADA LA NATURALEZA Y OBJETO DE LOS PAPELES DE TRABAJO QUE EN ELLAS SE UTILIZAN, RESULTA INNECESARIO EXIGIR REQUISITO ALGUNO PARA SU ELABORACIÓN”.
Otra información que generalmente requiere la autoridad fiscal y que podría calificarse de infundada, es la contenida en el cuestionario del que solicita contestación (aunado a la documentación requerida en la compulsa), ya que, de muchas de sus preguntas, hay cuestiones que, a juicio de su servidor, son insignificantes para comprometer la veracidad de las operaciones, como, por ejemplo, “los datos y el perfil de los prestadores de servicio, entre ellos su grado académico, capacitación, experiencia”, “el tiempo que tomó la prestación del servicio”, “los bienes activos utilizados para prestar el servicio y la documentación que acredite su titularidad”, entre otras. Y es que, de ser concordantes los CFDI con los depósitos y transferencias que ambos contribuyentes reflejaron en sus estados de cuenta (respecto a las operaciones declaradas), ¿cómo podría el SAT descalificar esto con alguna discrepancia obtenida de las respuestas a preguntas como las referidas en el párrafo anterior? Ciertamente, el sentido de muchas de las preguntas de su cuestionario parece incentivar la omisión del tercero en atender la compulsa, y que igualmente, son importantes para tomar en consideración, en caso de que el contribuyente resienta un perjuicio a causa de una presunta discrepancia que el SAT justifique con motivo de aquel cuestionario.
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Perjuicios para el Contribuyente Inspeccionado
Por último, es también necesario señalar la principal arbitrariedad que, en su perjuicio, percibe el contribuyente originalmente inspeccionado a causa de una compulsa con uno de sus clientes o proveedores. Esta se actualiza en los casos donde, habiendo realizado la compulsa, el tercero hubiere contestado en el cuestionario la mención de alguna operación que el contribuyente originalmente inspeccionado haya sido omiso en declarar. En esos supuestos, lo común es que el SAT se sujete de dicha manifestación del tercero (carente de documentación probatoria) para atribuir al contribuyente inspeccionado una omisión en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, y proceder a multarlo sin antes comprobar la veracidad de lo declarado por el tercero. Esto es una clara arbitrariedad, pues no es justificable que solo en los casos en que el tercero compulsado manifieste algo conveniente para el fisco, este proceda a darle certeza absoluta, y no así cuando el tercero corrobora las operaciones originalmente declaradas por el contribuyente inspeccionado.
De acontecer dicha falta, y el contribuyente inspeccionado haya sido sujeto a la imposición de un crédito fiscal, este deberá considerar para su defensa la falta de exhaustividad, seguridad y certeza jurídica por parte de la autoridad fiscal, pues aquella es la obligada de recabar toda la documentación que compruebe el dicho de un tercero, de conformidad con los principios legales de las cargas probatorias contenida en el artículo 68 del Código Fiscal de la Federación. Así, podemos concluir que la facultad del fisco en efectuar una compulsa a un tercero sigue siendo, en la actualidad, un mecanismo donde es fácil advertir arbitrariedades de la hacienda en su ímpetu por aumentar su recaudación. Sin embargo, si los contribuyentes se persisten a los perjuicios derivados de aquella, paulatinamente existirán más criterios jurisdiccionales que sostengan las ilegalidades que se suscitan de su mala práctica por el fisco, y consecuentemente, esa herramienta del SAT se verá obligada a evolucionar en pro de los gobernados, misma que, de inicio, debería habilitar su atención por medio del buzón tributario, y así empezar por ahorrar tiempo y recursos a los contribuyentes.
Pagos a Cuenta de Terceros (Erogaciones a Través de Terceros)
El concepto de Pagos a cuenta de terceros, suele confundirse con el uso del Complemento de pago por cuenta de terceros, que debe llevar algunos comprobantes fiscales, en casos muy específicos. Sin embargo, aunque pudieran parecer conceptos similares, se refieren a dos hechos distintos que aplican en diferentes circunstancias. Debido a las confusiones que suelen existir en estos términos fiscales, en este artículo te explicamos en qué consiste cada uno de ellos. También te decimos en qué ocasiones aplican, incluso cómo pueden ser deducibles de impuestos, en caso de tratarse de gastos relacionados con la actividad económica de un negocio.
Erogaciones a través de Terceros, también conocidas como pagos a cuenta de terceros, se refiere a los casos en que una tercera persona realiza pagos a nombre de otra persona, física o moral. Por ejemplo, trabajadores, notarios, agentes aduanales, prestadores de servicios externos, que efectúan estas operaciones a nombre de sus patrones o clientes. Este tipo de operaciones suelen darse en empresas de nueva creación que, al momento de su constitución, no cuentan con una cuenta bancaria. Entonces, estas operaciones son llevadas a cabo por sus partes relacionadas o por compañías residentes en México, con el objetivo de realizar pagos por cuenta de las primeras, para que la operación de las compañías no se detenga o se vea limitada. Sin embargo, para que este procedimiento se encuentre dentro de los parámetros establecidos en las normas fiscales, no solo se debe hacer una transferencia a terceros, deben seguirse ciertos procedimientos.
Procedimiento para Erogaciones a Través de Terceros
- Una persona física o moral proporciona dinero a terceros: un trabajador o prestador de servicios, que realizará pagos a su nombre.
- El tercero tiene como plazo, hasta el último día del mes, correspondiente al ejercicio en el que se hizo el depósito para poder gastarlo.
- Esta persona adquiere bienes, productos o contrata servicios a nombre de un tercero.
- Paga con una tarjeta o cuenta asociada a su nombre.
- Sin embargo, solicita un CFDI a nombre de la persona física o moral a quien representa.
- Finalmente, en caso de tratarse de un prestador de servicios, este debe emitir un CFDI de ingreso, para el cobro de sus servicios y le agrega el Complemento "Identificación del recurso y minuta de gasto por cuenta de terceros", donde se especifica:
- La cantidad de dinero que recibió.
- Las erogaciones realizadas a cuenta del contribuyente.
- Los comprobantes que respaldan dichas erogaciones.
- Los remanentes reintegrados al contribuyente.
En el caso en que los terceros realizan las erogaciones, pero los recursos les sean entregados posteriormente:
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- El tercero realizará la erogación y solicita un CFDI a nombre del contribuyente.
- Para este caso, el contribuyente tiene derecho a la acreditación del IVA, pero el tercero no.
- El reintegro debe realizarse por cheque nominativo o mediante traspasos a sus cuentas por instituciones de crédito o casas de bolsa.
Deducción y Consideraciones Fiscales
Deducción de pagos realizados por terceros
Los pagos realizados por terceros a nombre de un contribuyente sí pueden deducirse, pero es necesario que se realicen los procedimientos que revisamos previamente:
- Deben existir los comprobantes fiscales correspondientes, a nombre del contribuyente que busca hacer las deducciones.
- Emitir los cheques nominativos, o traspasos a cuenta del tercero, a través de instituciones de crédito o casas de bolsa.
De acuerdo con la normativa, estas deducciones no son aplicables cuando se trata de contribuciones, viáticos o gastos de viaje. En caso de que los contribuyentes no lleven a cabo los lineamientos establecidos anteriormente, las cantidades que se perciban para efectuar gastos por cuenta de terceros podrían considerarse como ingresos acumulables. En este sentido, para que los fondeos de recursos realizados a las cuentas bancarias del tercero no sean considerados como ingreso, deberán estar soportados por los CFDI a nombre del contribuyente para justificar los aumentos en las cuentas bancarias.
Asimismo, es importante que el tratamiento en contabilidad del tercero se lleve a cabo en cuentas de balance sin afectar las cuentas de resultados. De esta manera, en ningún momento la autoridad fiscal podría asumir que la deducción está siendo reconocida. Por otra parte, tampoco se debe registrar en contabilidad el IVA de los gastos y erogaciones que pague por cuenta del contribuyente, ya que no corresponden a actividades correspondientes al tercero y, en consecuencia, no tendrá derecho a acreditar el IVA para efectos fiscales, así como tampoco tendrá la obligación de enterarlo ante las autoridades fiscales. Cabe señalar que este complemento aún no se encuentra vigente, por lo que, en caso de tener este tipo de transacciones, será necesario revisarlas de manera particular para analizar el soporte que pueda respaldar la operación en tanto este complemento no esté vigente, con la finalidad de cumplir con este requisito, y así evitar alguna contingencia en materia fiscal. Por todo ello, es importante efectuar los análisis correspondientes para dar cumplimiento con los requisitos establecidos y prevenir alguna contingencia fiscal.
Complemento Concepto por Cuenta de Terceros en CFDI 4.0
Con la nueva versión del CFDI 4.0, también se utiliza un "Complemento concepto por cuenta de Terceros", que debe utilizar los contribuyentes, cuando: "Actúen como comisionistas o que presten servicios de cobranza, podrán expedir CFDI a nombre y por cuenta de los comitentes o prestatarios con los que tengan celebrado el contrato de comisión o prestación de servicios de cobranza, respecto de las operaciones que realicen en su calidad de comisionistas o prestadores de servicios de cobranza".
Es decir, esto se da cuando una empresa de cobranza recibe pagos a nombre de su cliente situaciones en las que:
- Debe emitir el CFDI con complemento de Terceros.
- Una vez que recibe el cobro a nombre de quien lo contrató, emite un CFDI de pagos a nombre de su cliente.
- Este comprobante debe relacionarse a la factura que se liquida.
- Posteriormente, el comisionista emite a su cliente un CFDI por el servicio de cobranza.
Recomendaciones Generales
Finalmente, queremos hacerte una serie de recomendaciones para que puedas gestionar de forma correcta todos tus pagos, para esto, te sugerimos:
- Acercarte a asesores contables, para conocer más a detalle sobre el tema.
- Conocer los pormenores de las reglas que aplican en cada caso.
- Llenar los elementos del CFDI y sus complementos de acuerdo con los datos solicitados.