Introducción a la Contabilidad Ambiental
La contabilidad ambiental es un área de conocimiento que se encuentra aún en construcción. Al encontrarnos desarrollando la aplicación de instrumentos de gestión ambiental del área económica en un área natural protegida, nos propusimos ensayar la aplicación de una herramienta enfocada al registro y gestión de datos como es la contabilidad ambiental. Orientando su aplicación, en nuestro caso específico, al patrimonio natural y al patrimonio cultural, componentes ambientales esenciales de una reserva natural protegida, y desde la perspectiva del desarrollo sustentable.
La contabilidad ambiental aparece vinculada a políticas públicas, ya que reconoce su fuente en las mismas; utiliza el derecho ambiental como guía del cumplimiento de normativas ambientales y se enmarca en una gestión, lo que la sitúa en un tipo de instrumento de gestión ambiental. Utilizar esta herramienta permitiría implementar cuentas ambientales; esto es, no solo un registro general de lo que en términos de recursos naturales la reserva cuenta; sino además la depreciación o valorización de los componentes ambientales que están enmarcados en la reserva natural y lo que la gestión de la misma encauza en línea a la sustentabilidad. Este escrito tiene por finalidad, presentar una aproximación al concepto de contabilidad ambiental que integre sus componentes esenciales como punto de partida para la utilización eficaz de este instrumento económico de política y de gestión ambiental.
Marco Normativo y Político de la Gestión Ambiental
Nuestro país ha suscripto a una variada gama de convenios y tratados en torno a lo ambiental, que a su vez incluyen una serie de instrumentos de gestión, que se encauzan en principios ambientales, derivados de las diferentes Cumbres de la Tierra. Estas en su tratamiento temático pusieron énfasis en preservar las condiciones necesarias para el desarrollo de la vida humana para luego irse especificando en torno a la equidad intergeneracional y a la responsabilidad en la gestión de lo ambiental.
En tal sentido, en la Conferencia de las Naciones Unidas sobre el Medio Ambiente Humano, celebrada en 1972 en Estocolmo, el ambiente se convierte en un tema vertebral, adoptándose una serie de principios que se enmarcan en la relación desarrollo-sociedad y desarrollo-bienestar de las personas. Esta incluye una Declaración y un Plan de Acción para el medio humano, que gira en torno al mejoramiento del medio humano.
En la Conferencia de las Naciones Unidas sobre el Medio Ambiente y el Desarrollo de Río 1992 se centra la atención en el impacto de las actividades socioeconómicas humanas sobre el ambiente. La preocupación sobre cómo garantizar la sostenibilidad del desarrollo fueron temáticas eje. La inclusión del concepto de desarrollo sostenible como objetivo meta, marcó un importante hito en torno a políticas de gestión ambiental. Ya en la Cumbre Mundial sobre el Desarrollo Sostenible de 2002 en Johannesburgo se adoptó una Declaración Política y un Plan de Implementación que incluyó disposiciones que abarcan un conjunto de actividades y medidas orientadas al logro de un desarrollo que tenga en cuenta el ambiente; centrándose en componentes ambientales concretos donde la gestión ambiental siguió especificándose en su rol.
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En estas Cumbres se desarrollaron una serie de principios y de instrumentos de política y gestión ambiental, encontrándose -entre ellos- los principios preventivo, precautorio, de responsabilidad, de información. Estas además dieron lugar a lo que se denominó el “constitucionalismo verde” que significó un giro esencial en términos de derechos-deberes.
La República Argentina, a partir de estas Cumbres de la Tierra, fue enfocándose en coadyuvar a la protección del ambiente, asumiendo el compromiso del desarrollo sostenible a nivel constitucional y adoptando los principios emanados de estas Cumbres en una serie de normativas e instrumentos de prevención y gestión ambiental. Conjuntamente con la protección del ambiente como derecho de incidencia colectiva, se incluye en la Constitución Nacional (artículo 41 CN) el objetivo meta del desarrollo sostenible, como resultado teórico del cambio de paradigma en la relación de la sociedad con el ambiente.
Entre los instrumentos de la política ambiental está el de información ambiental incluida como “5. El sistema de diagnóstico e información ambiental”, que además se incorpora como instancia de control. En tal sentido se lee: Las personas físicas y jurídicas, públicas o privadas, deberán proporcionar la información que esté relacionada con la calidad ambiental y referida a las actividades que desarrollan. Por otra parte, las autoridades detentan el deber de velar por el uso racional de los recursos naturales; lo que importa la utilización de herramientas de control, fiscalización y auditoría -entre otras-. El instrumento de la contabilidad ambiental se presenta preliminarmente -en orden al control- como una herramienta en miras al cumplimiento del objetivo meta constitucional del desarrollo sostenible y en línea al derecho a la información ambiental.
Este derecho-deber de información y los instrumentos de política y de gestión que lo involucran se despliega ya más recientemente en lo internacional-regional, en el Acuerdo de Escazú, Acuerdo Regional sobre el Acceso a la Información, la Participación Pública y el Acceso a la Justicia en Asuntos Ambientales en América Latina y el Caribe, adoptado el 4 de marzo de 2018 en Escazú, Costa Rica. El cual a partir del denominado “Principio 10” de Rio92, consagra el objetivo de garantizar la implementación plena y efectiva de los derechos de acceso a la información ambiental, participación pública en los procesos de toma de decisiones ambientales y acceso a la justicia en asuntos ambientales, así como también la creación y el fortalecimiento de las capacidades y la cooperación, contribuyendo a la protección del derecho de cada persona, de las generaciones presentes y futuras a vivir en un ambiente sano y al desarrollo sostenible. Mediante esta breve mención de hitos internacionales referidos a lo ambiental-gestión y de los derechos- deberes constitucionales, pudimos enmarcar la contabilidad ambiental como instrumento de gestión ambiental en línea a principios ambientales y en observancia al deber de preservar los derechos de incidencia colectiva.
Definiciones y Componentes Esenciales de la Contabilidad Ambiental
En este apartado se presenta una síntesis de lo elaborado a partir de seleccionar los conceptos y definiciones básicas de lo que la doctrina mayoritaria entiende por contabilidad ambiental. Como punto de partida, es útil contrastar la contabilidad ambiental con la tradicional:
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La contabilidad, como cuerpo de conocimientos, es una ciencia empírica, de naturaleza económica, cuyo objeto es la descripción y predicción, cualitativa y cuantitativa, del estado, la evolución económica de una entidad específica, realizada a través de métodos propios de captación, medida, valoración, representación e interpretación, con el fin de poder comunicar a sus usuarios información, económica y social, objetiva, relevante y válida para la toma de decisiones. Sin embargo, la contabilidad corriente imputa sólo las amortizaciones de los activos tangibles reproducibles o los bienes duraderos y no los bienes patrimoniales naturales, aunque éstos puedan ser evaluados económicamente.
Para abordar esta limitación, la contabilidad ambiental surge con propósitos específicos. Según González Santos et al., “La contabilidad ambiental permite valorar los servicios del capital natural, así como registrar la degradación de los recursos naturales para propiciar el cambio de pensamiento respecto al uso que se le dan a los recursos y el impacto que genera al entorno”. Por su parte, para CEPAL, “El propósito de la contabilidad ambiental es llevar cuenta de la utilización de los recursos del medio ambiente en forma sistemática, en particular del agotamiento de los recursos y la degradación ambiental en un período dado…”.
Fernández Cuesta entiende que “La Contabilidad ambiental puede definirse como la parte de la Contabilidad aplicada cuyo objeto son las relaciones entre una entidad y su medio ambiente, lo cual requiere precisar tanto el concepto de entidad como el de medio ambiente”. Según Souza Ribeiro, la Contabilidad ambiental, “está constituida por la identificación, la medición y evidencia de los bienes, los derechos, obligaciones y consumos de la naturaleza ambiental”. Otros autores, como Ariza (2000), definen que “La contabilidad ambiental es un área o división de la contabilidad que se encarga de estudiar y analizar los procesos de medición, valoración y control de los recursos naturales y del medio ambiente desde la óptica contable, con el fin de contribuir en la construcción de diversos conceptos que amplíen su campo de acción en la contabilidad de las empresas”.
El Capital Natural y la Sostenibilidad
El capital es uno de los elementos más importantes del proceso de crecimiento económico, dónde y cómo, acumular y acrecentar el capital, es fundamental, tanto para las organizaciones como organismos e instituciones públicas. Parte del capital, también lo integran el capital humano y el capital natural, este último es de particular interés en la contabilidad ambiental debido al capital natural que no es renovable.
Los recursos naturales son esenciales en el desarrollo sostenible de largo plazo, debido a la función que cumplen en la economía, en la sociedad y en otros seres vivientes. El capital natural en forma de vertedero cumple la función de absorción y dilución de contaminantes no deseados, como el agotamiento de los gases provenientes de la combustión o procesos químicos, el agua utilizada para limpiar productos o personas, o bien los paquetes y productos desechados que son generados por la producción y el consumo. El capital natural comprende además los servicios ambientales que son producidos por los ecosistemas e incluyen los ciclos bióticos y materiales, suministran el hábitat de todos los seres vivientes de la tierra, incluidos los humanos.
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A pesar de existir acuerdo sobre la importancia de medir el capital natural, las metodologías diseñadas varían tanto en complejidad como en su capacidad de ser una herramienta eficiente y oportuna para la toma de decisiones. Además, en la mayoría de los países de la región no se dispone información sobre las dinámicas ambientales, situación distinta a lo que sucede con los temas económicos y en menor medida los sociales. De acuerdo con el enfoque del capital, la sostenibilidad del desarrollo de largo plazo depende del mantenimiento del capital natural. Si los acervos de capital natural disminuyen a un punto donde ya no sean capaces de proveer adecuadamente las funciones señaladas, cualquier patrón de desarrollo que dependa de ellos no será sostenible.
En la comunidad científica, existen controversias en cuanto al desarrollo sostenible pues requiere mantener el capital natural y definir su relación con otros tipos de capital, producido y humano, como sustituto o como complemento, y el grado de sustitución. Por ello, se distinguen dos enfoques principales:
- Sostenibilidad débil: Busca el mantenimiento anual del ingreso generado por el total del acervo de capital disponible, sin considerar el cambio en la composición de este acervo, supone además que las distintas formas de capital son sustitutas. La sostenibilidad débil permite que los acervos de recursos naturales se puedan agotar y degradar el sistema ambiental, siempre y cuando estas pérdidas sean compensadas por aumentos equivalentes o mayores de otras formas de capital, como el pago de regalías por el agotamiento del recurso natural, lo que se conoce como internalización de la externalidad.
- Sostenibilidad fuerte: Requiere que todas las formas de capital se mantengan intactas. El supuesto implícito es que las distintas formas de capital son complementarias y sus acervos no sólo deben permanecer constantes, sino crecer al menos a la misma tasa que lo hace la población, para mantener el ingreso per cápita constante.
En la práctica, se requiere considerar algunos principios precautorios para el uso del capital natural: los recursos renovables no deben usarse más allá de su capacidad de auto regeneración. Los recursos no renovables deben ser usados con prudencia y eficientemente, tomando en consideración de que se encuentren disponibles para generaciones futuras. Cuando tiene la función de vertedero no se deben usar, más allá de sus capacidades de asimilación. El mismo principio básico se encuentra presente en ambas interpretaciones de sostenibilidad: el desarrollo debe ser compatible con el mantenimiento de largo plazo de los acervos de capital.
Los Recursos Naturales: Tipología y Contexto Global
Los recursos naturales son elementos del medio o bienes que la naturaleza produce y los seres humanos utilizan para satisfacer sus necesidades (alimento, ropa y artículos de consumo, vivienda, etc.). Pero su sobreconsumo puede terminar por agotarlos. Los recursos naturales son, de acuerdo con el artículo 3 de la Ley 42/2007, del Patrimonio Natural y la Biodiversidad, «todo componente de la naturaleza, susceptible de ser aprovechado por el ser humano para la satisfacción de sus necesidades y que tenga un valor actual o potencial». Son recursos naturales el paisaje, el agua superficial y subterránea, la atmósfera, el suelo, las rocas y otros recursos geológicos renovables y no renovables, los hidrocarburos y los recursos eólicos, solares o geotérmicos.
Los recursos se pueden clasificar atendiendo a distintos factores:
- Recursos renovables: Son aquellos que no se agotan con su utilización, pues su ritmo de restauración es permanente a escala temporal humana.
- Recursos no renovables: Cuyo ritmo de extracción es superior al de su producción geológica. Son recursos naturales que no pueden ser producidos o regenerados a una escala que pueda sostener su tasa de consumo.
La sobreexplotación de recursos es una preocupación global. Los recursos del planeta son limitados, y los seres humanos los están esquilmando. En el 2023, hemos terminado con el capital natural disponible para todo el año en poco más de 200 días, según ha advertido el Fondo Mundial para la Naturaleza (WWF). Y cada año, la fecha en la que entramos en déficit ecológico -el «overshoot day» o día del sobregiro (o de la sobrecapacidad) de la Tierra- llega antes. A este ritmo, los humanos necesitarían 1,75 planetas para satisfacer sus demandas de recursos naturales. Extraer estos recursos conlleva un impacto en el medioambiente y la salud de las personas, y su consumo se asocia además con la generación de residuos. Conforme a datos de Global Footprint Network, Qatar vive nueve veces por encima de la capacidad de regeneración de la naturaleza; el 10 de febrero del 2023 ya había consumido los recursos naturales que el país puede producir en un año.
Tipos y Estructura de las Cuentas Ambientales
Las primeras cuentas medio ambientales fueron creadas en Noruega en 1970 y en 1972 la comunidad internacional puso en la mesa de discusión la relación “desarrollo económico-degradación medioambiental”, en la Conferencia sobre el Ambiente Humano de las Organización de las Naciones Unidas (ONU). En 1983, la ONU crea la Comisión Mundial sobre el Medio Ambiente y el Desarrollo. El primer manual del Sistema de Contabilidad Económica Ambiental Integrada (SCAEI) se publica en 1993, y se ha continuado con la mejora de métodos, conceptos y definiciones, así como con la estandarización.
La información que describen las cuentas medio ambientales relacionan la explotación de los recursos naturales, los gastos medio ambientales y el flujo de emisiones en vertederos. Se distinguen principalmente los siguientes tipos de cuentas:
- Cuentas de Activos de Recursos Naturales: Se concentran en el acervo de los recursos naturales considerando el stock inicial, final y la variación de los activos. Uno de los objetivos de la contabilidad de activos ambientales es evaluar si las tendencias actuales de la actividad económica están agotando y degradando los activos ambientales disponibles, mediante los indicadores de sustentabilidad ecológica y se muestra en las cuentas de activo físicas.
- Cuentas de Flujo Físico Materiales y Contaminación: Provee a las organizaciones información sobre la cantidad de recursos energéticos, hídricos potables y materiales que utilizan para su producción, así como la cantidad de desechos sólidos, emisiones y recursos hídricos residuales que generan por su actividad. Estas cuentas muestran también información sobre el intercambio de contaminación y flujos materiales con otros países. La información originada en estas cuentas puede utilizarse para identificar las fuentes de degradación medioambiental y evaluar alternativas para aliviar el impacto.
- Cuentas Monetarias e Híbridas: Son aquellas que reflejan los gastos e impuestos relacionados con la protección y administración del medio ambiente, también muestran la contribución económica de las industrias de servicios medio ambientales. Estas cuentas, monetarias e híbridas, incluyen los impuestos verdes y los derechos de uso del recurso, como los gravámenes por la explotación minera, forestal o ictícola y los fondos aplicados al tratamiento de los recursos hídricos y el tratamiento de desechos sólidos.
Aplicación en la Contabilidad Financiera de Activos Naturales
Los recursos suministrados por la naturaleza, como depósitos de mineral, depósitos de petróleo, depósitos de gas y rodales de madera, son recursos naturales o activos. Por lo general, registramos los recursos naturales a su costo de adquisición más los costos de exploración y desarrollo; en el balance general, los reportamos a costo total menos agotamiento acumulado. En el balance general, clasificamos los recursos naturales como un grupo separado entre los activos no corrientes bajo rubros como “Stands madereros” y “Reservas petroleras”.
El agotamiento es el agotamiento que resulta de la remoción física de una parte de un recurso natural. En cada periodo contable, el agotamiento reconocido es una estimación del costo del recurso natural que fue removido de su entorno natural durante el periodo. Al acreditar la cuenta de Agotamiento Acumulado en lugar de la cuenta de activos, continuamos reportando el costo original de todo el recurso natural en los estados financieros. De esta manera, los usuarios pueden ver el porcentaje del recurso que se ha eliminado. Para determinar el costo total del recurso disponible, combinamos este costo de agotamiento con otros costos de extracción, minería o remoción. Podemos asignar este costo total ya sea al costo de los recursos naturales vendidos o al inventario del recurso natural aún disponible.
Estándares Internacionales y Sistemas Nacionales de Reporte Ambiental
La norma ISO 14001 Sistema de Gestión del Medio Ambiente surge como respuesta a la preocupación mundial del medio ambiente ante la necesidad de un indicador universal para evaluar los esfuerzos de las organizaciones para alcanzar una protección ambiental confiable y adecuada. La norma ISO 14064 Gases de efecto invernadero detalla los principios y requisitos de diseño, desarrollo y gestión de inventarios de GEI para compañías y organizaciones. También cuantifica las emisiones y remociones de GEI de la organización e identifica las actividades o acciones de la misma para mejorar la gestión de los GEI. La norma ISO 50001 Gestión de la energía, desarrollada a petición de la Organización de las Naciones Unidas para el Desarrollo Industrial (UNIDO), se publica en 2011, como respuesta al cambio climático y gestión de energía.
La serie de normas de AccountAbility 1000 (AA1000) AS 2008, es la segunda edición publicada, y contiene los requisitos más actualizados basados en la experiencia práctica de aseguramiento de la sostenibilidad. La norma internacional ISO 26000, guía sobre la responsabilidad social, publicada en 2012, ayuda a las organizaciones a contribuir al desarrollo sostenible. La certificación del cálculo de la huella de carbono o “totalidad de GEI emitidos por efecto directo e indirecto de un individuo, organización, evento o producto” es un aspecto clave. La contabilidad de las emisiones de carbono puede ser compleja e incluye las principales fuentes de emisiones. El protocolo de gases de efecto invernadero es un método ampliamente utilizado como estándar que establece cómo contabilizar las emisiones de GEI. Es importante usar métodos consistentes para asegurar datos precisos.
En México, el Sistema de Cuentas Nacionales tiene integradas las Cuentas Económicas y Ecológicas, presenta la estimación de la oferta y utilización global de bienes y servicios netos ajustados ambientalmente, agregando a la oferta los costos por agotamiento y degradación ambiental, formando entonces parte de los costos de producción. Este sistema considera las actividades económicas en su totalidad, es decir la producción y consumo, de las organizaciones privadas y el sector público, así como el consumo de los hogares. La Ley General de Cambio Climático (LGCC) se publicó el 6 de junio de 2012 y colocó a México en la vanguardia de los países en desarrollo al contar con una ley en la materia. Los sectores productivos obligados al reporte cuando sus emisiones excedan 25.000 tCO.e (toneladas de CO. equivalente) son el energético, la manufactura, el transporte, el agropecuario, los residuos y, el comercio y servicios.
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