Introducción a la NIF C-11 sobre Capital Contable
El objetivo de esta Norma de Información Financiera (NIF) es establecer las normas de valuación, presentación y revelación de las partidas que integran el capital contable en el estado de situación financiera de las entidades lucrativas. Las disposiciones de esta NIF son aplicables a las entidades lucrativas que emiten estados financieros en los términos establecidos por la NIF A-3, necesidades de los usuarios y objetivos de los estados financieros. Es importante destacar que esta NIF utiliza terminología que es propia para sociedades anónimas y similares.
La NIF C-11, Capital contable, está integrada por los párrafos incluidos en los capítulos 10 al 80, los cuales tienen el mismo carácter normativo y el Apéndice A que no es normativo.
Evolución y Contexto Normativo
En enero de 1990 entró en vigor el Boletín C-11, Capital contable (Boletín C-11), en el que se establecían las disposiciones normativas relativas al capital contable. En las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) el capital contable se trata en la NIC 32, Instrumentos financieros: presentación, sin que exista una norma específica sobre capital contable.
El CINIF decidió emitir esta NIF C-11 para actualizar varias disposiciones normativas contenidas en el Boletín C-11 incorporando en ella diversos conceptos que han surgido en la práctica de los negocios, tales como: splits, splits inversos y "escisiones", y, además, adoptar diversos conceptos tratados por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (International Accounting Standards Board-IASB) en la NIC 1, que trata la presentación del capital contable en los estados financieros y en la NIC 32, que trata cómo distinguir un instrumento financiero de capital de uno de pasivo. Por ejemplo, el Boletín C-11 establecía en su párrafo 25 que, para que los anticipos para futuros aumentos de capital se presenten en el capital contable, debía existir "...resolución en asamblea de socios o propietarios de que se aplicarán para aumentos al capital social en el futuro..."
Concepto de Capital Contable
El capital contable se define como un elemento fundamental en los estados financieros de una entidad. La NIF A-5, Elementos básicos de los estados financieros, menciona que el capital contable: “es el valor residual [Énfasis: si quedara algo] de los activos de la entidad, una vez deducidos todos sus pasivos”. De manera similar, la Norma de Información Financiera (NIF) A-1 define el capital contable como "el valor residual de los activos de la entidad, una vez deducidos todos sus pasivos".
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Este capital surge por aportaciones de los propietarios, por transacciones y otros eventos o circunstancias que afectan a una entidad. Desde el punto de vista legal, el capital contable representa para los propietarios de una entidad lucrativa su derecho sobre los activos netos y se ejerce mediante su reembolso o el decreto de dividendos.
Clasificación del Capital Contable
De acuerdo con su origen, el capital contable se clasifica en dos componentes principales:
Capital Contribuido
El capital contribuido lo integran las aportaciones de los propietarios recibidas por la entidad y el monto de otros instrumentos financieros emitidos por la entidad que califican como capital. Es, básicamente, el dinero y los bienes que los socios han invertido directamente en la entidad. El capital contribuido debe reconocerse por el valor razonable del monto aportado a la entidad. Éste no debe modificarse por cambios en el valor razonable de los instrumentos financieros que representan el capital contribuido.
Los elementos que lo conforman incluyen:
- Capital Social: Es la base del capital contribuido y está formado por instrumentos como las acciones. Las acciones ordinarias son el tipo más común.
- Aportaciones para Futuros Aumentos de Capital: Se refiere al dinero que la empresa recibe de los propietarios con la promesa de que se convertirá formalmente en acciones en el futuro. Para que esta aportación sea considerada parte del capital contable y no un pasivo, debe cumplir con un requisito indispensable: debe existir un compromiso formalizado mediante una resolución en asamblea de socios o propietarios.
- Prima en Emisión de Acciones: Este concepto es el monto "extra" que los inversionistas pagan por encima del valor nominal (o teórico) de una acción. Una vez efectuado el pago de esos importes excedentes éstos deben reconocerse en un rubro denominado prima en emisión de acciones o prima en suscripción de acciones.
Otros aspectos relevantes incluyen:
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- Cuando una entidad adquiere sus propias acciones, éstas se denominan acciones en tesorería y se disminuyen del capital social. En el estado de resultado integral no debe reconocerse utilidad o pérdida alguna sobre la adquisición, recolocación, emisión o cancelación de las acciones propias de la entidad.
- El reembolso de capital social consiste en entregar a los tenedores de las acciones un monto determinado para redimir las acciones, el cual debe reconocerse disminuyendo el capital contribuido.
- Los splits son aumentos y los splits inversos son disminuciones en el número de acciones en circulación de una entidad que no representan cambio en la participación proporcional de los propietarios en el capital contable de la entidad ni en el valor de su inversión.
Capital Ganado
El capital ganado se conforma por los resultados netos de la entidad. De acuerdo con la NIF, incluye los saldos de las utilidades acumuladas (que a su vez contienen las reservas de capital), las pérdidas acumuladas y los otros resultados integrales acumulados (ORI).
Sus componentes principales son:
- Utilidades o Pérdidas Acumuladas: Es la suma histórica de todas las ganancias y pérdidas netas que la empresa ha tenido desde su inicio y que no ha distribuido a los dueños. En caso de que los propietarios absorban pérdidas de la entidad, entregando efectivo o bienes, o asumiendo pasivos, los importes correspondientes deben considerarse como una reducción de las pérdidas acumuladas.
- Reservas de Capital: Representan una segregación de las utilidades netas acumuladas de la entidad, con fines específicos y creadas por decisiones de sus propietarios y/o requerimientos legales. Son una porción de las utilidades acumuladas que se "aparta" o asigna con un fin específico. Las reservas de capital se crean mediante una asignación de utilidades acumuladas para un fin específico.
- Dividendos: Son la parte de las utilidades que la empresa decide repartir entre sus accionistas como retribución a su inversión. Por ejemplo, en acta de asamblea de 2014, se decretan dividendos por $500,000.
Distinción entre Instrumentos de Capital y Pasivo
La NIF C-11 señala en forma genérica cuándo un instrumento financiero reúne las características de capital para considerarse como tal, ya que de otra manera sería un pasivo. La distinción entre un instrumento financiero de capital y uno de pasivo es compleja y en esta norma se indica únicamente el principio básico a seguir. Sin embargo, la normativa específica para distinguir un instrumento financiero de capital y uno de pasivo, o los componentes de capital y de pasivo dentro de un mismo instrumento financiero compuesto, se trata en la NIF C-12, Instrumentos financieros con características de pasivo y de capital.
Un instrumento financiero de capital es cualquier contrato que evidencia una participación residual en los activos de una entidad después de deducir todos sus pasivos. Una característica clave de un instrumento de capital consiste en que no crea para la entidad una obligación de pago. Se considera que existe una relación de propietario cuando el tenedor del instrumento financiero está expuesto a los riesgos y tiene derecho a los rendimientos de la entidad.
La valuación de los instrumentos financieros de capital depende, tanto de cuestiones de sustancia económica como de aspectos legales y contractuales, que inciden primero en su clasificación y, con base en ésta, en su valuación:
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- De sustancia económica: cuya evaluación se enfoca principalmente en establecer si el instrumento financiero es de capital, basándose en que el tenedor del mismo está expuesto a los riesgos y tiene derecho a los beneficios económicos de la entidad, en que el instrumento financiero de capital esté subordinado en pago a cualquier otro instrumento y en que no tenga un monto y fecha fija de redención.
- De aspectos legales y contractuales: éstos inciden también en su clasificación, tales como los que definen las diferencias entre redención y amortización de acciones.
Aspectos Legales y Tipos de Sociedades: La Sociedad Anónima
La Ley General de Sociedades Mercantiles, publicada el 4 de agosto de 1934 y cuya última reforma fue en 2018, indica en su Art. 87 que la “Sociedad anónima es la que existe bajo una denominación y se compone exclusivamente de socios cuya obligación se limita al pago de sus acciones”. En el contexto de las sociedades mercantiles, existe un capítulo dedicado a la liquidación de sociedades, para lo cual primero se tienen que disolver. Una de las causas de disolución es la pérdida de dos terceras partes de su capital social. Es importante destacar que, en estos casos, no se pudiera ir en contra del patrimonio personal de los socios, reforzando el principio de responsabilidad limitada inherente a este tipo de sociedades.