La Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN) es el atributo fiscal de las personas morales que tributan en el Régimen General de Ley. La CUFIN es una herramienta contable fundamental para las empresas en México. De acuerdo con el artículo 77 de la Ley del ISR, las personas morales están obligadas a llevar una cuenta de utilidad fiscal neta, comúnmente conocida como Cufín. La Cuenta de Utilidad Fiscal Neta se adiciona con la utilidad fiscal neta de cada ejercicio, así como con los dividendos o utilidades percibidos de otras personas morales residentes en México.
Determinación de la Utilidad Fiscal Neta (UFIN)
El artículo 77, tercer párrafo de la Ley del ISR dispone que se considera utilidad fiscal neta del ejercicio, la cantidad que se obtenga de restar al resultado fiscal del ejercicio, el ISR pagado en los términos del artículo 9o. Al cierre de cada ejercicio, las personas morales del Título II de la LISR están obligadas a calcular la UFIN del mismo, en términos del artículo 77 de la LISR como sigue:
UFIN =
- Resultado fiscal del ejercicio
- Menos: ISR del ejercicio por el cual se determina
- Menos: Partidas no deducibles para el ISR en términos del artículo 28 de la LISR, excepto:
- PTU pagada en el ejercicio
- Provisiones para la creación o el incremento de reservas complementarias de activo o de pasivo que se constituyan con cargo a las adquisiciones o gastos del ejercicio
- Reservas que se creen para indemnizaciones al personal, para pagos de antigüedad o cualquier otra de naturaleza análoga
- Menos: Proporción del ISR acreditado por distribución de dividendos
- Menos: Monto a restar por acumulación del ISR pagado en el extranjero
Igual: UFIN
Origen y Consecuencias de la UFIN Negativa
Este concepto se origina básicamente cuando el impuesto sobre la renta (ISR) pagado y las partidas no deducibles son superiores al resultado fiscal del ejercicio. CONFORME AL ARTÍCULO 10 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, CUANDO LAS DEDUCCIONES AUTORIZADAS EXCEDEN A LOS INGRESOS ACUMULABLES SE OBTIENE UNA "PÉRDIDA FISCAL", Y EL RESULTADO FISCAL DEBERÁ CONSIDERARSE COMO CERO Y NO COMO "NEGATIVO". En ese sentido, sólo puede haber un resultado fiscal positivo (igual o superior a uno) o de cero, este último, al aplicar la tasa del impuesto, necesariamente dará como resultado la cantidad de cero, por lo que no habrá impuesto a cargo.
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La norma no estipula que se deba contar con un importe mínimo del resultado fiscal para calcular la UFIN, positiva o negativa; cuando aquel sea cero (se obtuvo pérdida fiscal), las partidas no deducibles serán la UFIN negativa del ejercicio. Si al calcular la UFIN del ejercicio, los conceptos que se reducen del resultado fiscal del ejercicio lo exceden, la diferencia se disminuirá del saldo de la CUFIN; y en caso de no contar con esta, se restará de la UFIN que se determine en los siguientes ejercicios, hasta agotarlo. En este último caso, el monto que se disminuya se actualizará desde el último mes del ejercicio en el que se determinó y hasta el último mes del ejercicio en el que se disminuya.
Aspectos Históricos de la UFIN Negativa
A partir del 1 de enero de 2002 entró en vigor una nueva Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) y técnicamente se abrogaron y quedaron sin efecto las disposiciones de la antigua ley, vigente hasta el mes de diciembre de 2001. Entre los cambios más importantes que se dieron fue la incorporación de un nuevo concepto para la determinación del saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN) denominado utilidad fiscal neta (UFIN) negativa, el cual se incluyó en el artículo 88 de la LISR vigente a partir de ese año. Al ser una obligación que nació en el ejercicio de 2002, se entendía que la generación de esta UFIN negativa solamente se determinaría precisamente a partir de dicho ejercicio. Es decir, jurídicamente los contribuyentes no se encontrarían obligados a determinar una UFIN negativa por los ejercicios anteriores a 2002.
Sin embargo, por un descuido de las autoridades fiscales, en la reforma de ese año no se reconoció a través de disposiciones transitorias el saldo de la CUFIN que tenían las compañías al 31 de diciembre de 2001 (como sí se hizo con el saldo de la cuenta de capital de aportación -CUCA-), generando incertidumbre jurídica para los contribuyentes, sobre todo para aquellos que iniciaron sus actividades antes del 1 de enero de 2002. A través del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RLISR), se dispuso que aquellos contribuyentes que hubiesen iniciado sus actividades antes de 2002 podían determinar para efectos de la CUFIN prevista en el artículo 88 de la Ley del ISR, en vigor a partir de 2002, el saldo de tal cuenta conforme a las reglas que el Servicio de Administración Tributaria (SAT) diera a conocer. No fue sino hasta el mes de abril de ese mismo año que las autoridades fiscales se percataron del error que habían cometido y dieron a conocer mediante una regla de Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) un procedimiento con el cual se reconocía el saldo de la CUFIN que tenían los contribuyentes al 31 de diciembre de 2001. No obstante, dicho procedimiento contenido en regla miscelánea incorporaba de forma retroactiva el concepto de UFIN negativa, toda vez que la ley abrogada no establecía dicho concepto.
Consideraciones Específicas en el Cálculo de la UFIN
Partidas no Deducibles
Según el numeral 98 del RLISR, dentro de las partidas no deducibles solo se incluyen las señaladas como tales en el artículo 28 de la LISR, por ejemplo:
- Gastos que exceden montos previstos en el artículo 28, fracción V de la LISR: Se disminuye de la UFIN.
- El 47 % o 53 % no deducible (según corresponda al contribuyente) de las prestaciones exentas pagadas al personal: Se disminuye de la UFIN.
- Consumos en restaurantes equivalentes al 91.5 % de los consumos efectivos: Se disminuye de la UFIN.
- Gastos relacionados con automóviles no deducibles (tenencia, seguro, mantenimiento, etc.): Se disminuye de la UFIN.
- Vales de despensa en papel: No se disminuye de la UFIN.
- Gastos no soportados con un CFDI: No se disminuye de la UFIN.
- Provisión para indemnización al personal: No se disminuye de la UFIN.
- PTU pagada en el ejercicio: No se disminuye de la UFIN.
Participación de los Trabajadores en las Utilidades (PTU)
Cabe precisar que, como se observa, el artículo 77 de la Ley del ISR establece que debe disminuirse la PTU pagada en el ejercicio; sin embargo, consideramos que la misma no debe disminuirse, toda vez que de acuerdo con el artículo 9o. Para efectos de la PTU, el criterio “36/ISR/N Utilidad fiscal neta del ejercicio. En su determinación no debe restarse al resultado fiscal del ejercicio la participación de los trabajadores en las utilidades de la empresa.”, publicado en el Anexo 7, de la RMISC 2018, del DOF del 29 de diciembre de 2017, se indica que debido a que en el resultado fiscal del ejercicio ya se encuentra disminuida la PTU de las empresas pagada en el ejercicio de conformidad con el artículo 9, segundo párrafo de la LISR, no debe restarse nuevamente dicha participación para determinar la utilidad fiscal neta del ejercicio, en razón de que es una de las excepciones referidas en el mencionado párrafo.
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Dividendos Percibidos de Otras Personas Morales
Por último cabe recordar que no son un ingreso acumulable los percibidos por concepto de dividendos o utilidades que perciban de otras personas morales residentes en México.
ISR Acreditable por Distribución de Dividendos
La proporción del ISR acreditado por distribución de dividendos que se disminuye es el que la persona moral hubiera acreditado en el ejercicio en términos de la fracción II del artículo 10 de la LISR, el cual se calcula de la siguiente forma:
- ISR acreditado por distribución de dividendos
- Entre: Factor de 0.4286
- Igual: Proporción del ISR acreditado por distribución de dividendos
ISR Pagado en el Extranjero
Cuando los contribuyentes perciban dividendos o utilidades distribuidos por sociedades residentes en el extranjero y los acumulen y acrediten el ISR correspondiente en términos de los párrafos segundo y cuarto del artículo 5o. de la LISR, debe obtenerse el monto a restar de la UFIN por acumulación del ISR pagado en el extranjero conforme a la siguiente fórmula:
MRU = (D + MPI + MPI2) - DN - AC
- MRU: Monto a restar de la cantidad obtenida conforme al tercer párrafo del artículo 77 de la LISR (monto a restar por acumulación del ISR pagado en el extranjero)
- D: Dividendo distribuido por la sociedad residente en el extranjero a la persona moral residente en México sin disminuir la retención o pago del ISR que en su caso se haya efectuado por su distribución
- MPI: Monto proporcional del ISR pagado en el extranjero en primer nivel corporativo, referido en los párrafos segundo y tercero del artículo 5 de la ley
- MPI2: Monto proporcional del ISR pagado en el extranjero en segundo nivel corporativo, referido en los párrafos cuarto y quinto del artículo 5 de la ley
- DN: Dividendo distribuido por la sociedad residente en el extranjero a la persona moral residente en México disminuido con la retención o pago del ISR que en su caso se haya efectuado por su distribución
- AC: Impuestos acreditables conforme al primer, segundo y cuarto párrafos del artículo 5 de la LISR que correspondan al ingreso que se acumuló tanto por el dividendo percibido como por sus montos proporcionales
Actualización de la UFIN Negativa y CUFIN con Dividendos
Cuando una empresa tiene un saldo de UFIN negativa al cierre de su último ejercicio fiscal, y posteriormente percibe dividendos de otra persona moral, es necesario que actualice dicha cuenta a la fecha de la percepción de los dividendos. Por lo que, en el mes del pago de los dividendos, el importe de estos debe adicionarse a dicha cuenta.
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El saldo de la CUFIN se actualiza al cierre de cada ejercicio desde el mes en que se efectuó la última actualización y hasta el último mes del ejercicio de que se trate. Cuando se distribuyan o se perciban dividendos o utilidades con posterioridad a dicha actualización, el saldo de la cuenta se actualizará por el periodo comprendido desde el mes en el que se efectuó la última actualización y hasta el mes en el que se distribuyan o se perciban los dividendos o utilidades.
Ejemplo de Actualización de UFIN Negativa y CUFIN con Dividendos
Supóngase que la compañía tiene un saldo de UFIN negativa a diciembre 2020 por $321,400.00 y que en marzo de 2021 percibe dividendos de una de sus filiales.
UFIN Negativa a Marzo 2021
- UFIN negativa a diciembre 2020: $321,400.00
- Por: Factor de actualización: 1.0373
- Igual: UFIN negativa a marzo 2021: $333,388.22
Cálculo del Factor de Actualización
- INPC de marzo 2021 (1): 113.3574
- Entre: INPC diciembre 2020: 109.271
- Igual: Factor de actualización: 1.0373
- Nota: (1) Dato estimado
CUFIN a Marzo 2021
- CUFIN a marzo 2021: $0.00
- Más: Dividendos percibidos: 450,000.00
- Menos: UFIN negativa a marzo 2021: 333,388.22
- Igual: CUFIN a marzo 2021: $116,611.78