Para una mejor comprensión del tema, es importante comentar que el reparto de dividendos es el derecho que tienen los accionistas sobre las utilidades de las empresas, el cual es determinado en base al porcentaje de participación de cada socio. Sin embargo, para que se pueda realizar dicho reparto debe existir una utilidad financiera que lo soporte, así mismo debe ser aprobado por la Asamblea general de socios o accionistas, la cual debe realizarse por lo menos una vez al año dentro de los primeros cuatro meses siguientes al término de cada ejercicio como se establece en el artículo 181 de la Ley General de Sociedades Mercantiles (LGSM).
El uso principal de las CUFIN es permitir a las empresas distribuir dividendos a sus accionistas libres del impuesto sobre la renta que de otro modo se aplicaría a dichas distribuciones. Por el contrario, si no se paga el impuesto de sociedades al momento de distribuir un dividendo, entonces la sociedad deberá pagar el impuesto sobre dividendos correspondiente.
¿Qué es la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN)?
La Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN) es una cuenta que toda empresa con domicilio fiscal en México debe establecer para cumplir con la Ley del Impuesto Sobre la Renta Federal (LISR). La CUFIN es el atributo fiscal de las personas morales que tributan en el Régimen General de Ley.
Es importante mencionar que el artículo 77 de la LISR en su primer párrafo establece la mecánica para la determinación de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN), la cual los contribuyentes personas morales están obligados a llevar a partir del 1 de enero de 1989 con la finalidad de tener un control de las utilidades distribuidas a sus accionistas generadas a partir de 1975. El saldo de esta cuenta representa las utilidades contables acumuladas por las que ya se pagó el Impuesto Sobre la Renta (ISR) correspondiente a cada uno de los ejercicios fiscales en los que se obtuvieron y que al momento de distribuir dividendos a los socios o accionistas, no tendrían que pagar impuesto debido a que lo pagaron en el ejercicio en que se generaron las utilidades.
A partir del 1o. de enero de 2014, las personas físicas están sujetas a una retención de 10% del ISR sobre los dividendos distribuidos por las personas morales residentes en México, cuando provengan de las utilidades generadas a partir del ejercicio de 2014. Por este motivo, las personas morales deben llevar una CUFIN con las utilidades generadas hasta el 31 de diciembre de 2013 y otra con las utilidades generadas a partir del 1o. de enero de 2014, con la finalidad de saber si procede efectuar la retención del 10% del ISR.
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Adiciones y Disminuciones de la CUFIN
Las personas morales llevarán una cuenta de utilidad fiscal neta. Esta cuenta se adicionará con la utilidad fiscal neta de cada ejercicio, así como con los dividendos o utilidades percibidos de otras personas morales residentes en México y con los ingresos, dividendos o utilidades sujetos a regímenes fiscales preferentes en los términos del décimo párrafo del artículo 177 de esta Ley, y se disminuirá con el importe de los dividendos o utilidades pagados, con las utilidades distribuidas a que se refiere el artículo 78 de esta Ley, cuando en ambos casos provengan del saldo de dicha cuenta.
Para los efectos de este párrafo, no se incluyen los dividendos o utilidades en acciones o los reinvertidos en la suscripción y aumento de capital de la misma persona que los distribuye, dentro de los 30 días naturales siguientes a su distribución.
En este sentido, el artículo 77 primer párrafo de la LISR establece la siguiente mecánica para la CUFIN:
- Se adicionará con:
- La Utilidad Fiscal Neta de cada ejercicio.
- Los dividendos o utilidades percibidos de otras personas morales residentes en México.
- Los ingresos, dividendos o utilidades sujetos a regímenes fiscales preferentes.
- Y se disminuirá con:
- El importe de los dividendos o utilidades pagados.
- Las utilidades distribuidas señaladas en el artículo 78 de la LISR, cuando en ambos casos provengan del saldo de la CUFIN.
Actualización y Otros Aspectos de la CUFIN
El saldo de la cuenta prevista en este artículo que se tenga al último día de cada ejercicio, sin incluir la utilidad fiscal neta del mismo, se actualizará por el periodo comprendido desde el mes en que se efectuó la última actualización y hasta el último mes del ejercicio de que se trate.
Cuando se modifique el resultado fiscal de un ejercicio y la modificación reduzca la utilidad fiscal neta determinada, el importe actualizado de la reducción deberá disminuirse del saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta que la persona moral tenga a la fecha en que se presente la declaración complementaria.
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Cuando el importe actualizado de la reducción sea mayor que el saldo de la cuenta a la fecha de presentación de la declaración referida, se deberá pagar, en la misma declaración, el impuesto sobre la renta que resulte de aplicar la tasa a que se refiere el artículo 9 de esta Ley a la cantidad que resulte de sumar a la diferencia entre la reducción y el saldo de la referida cuenta, el impuesto correspondiente a dicha diferencia. Para determinar el impuesto que se debe adicionar, se multiplicará la diferencia citada por el factor de 1.4286 y al resultado se le aplicará la tasa del artículo 9 de esta Ley.
El saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta deberá transmitirse a otra u otras sociedades en los casos de fusión o escisión.
Determinación de la Utilidad Fiscal Neta (UFIN)
El pasado 12 de noviembre de 2021, se publicó en el Diario Oficial de la Federación (DOF) el decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones a diferentes Leyes. Una de las reformas fue la adecuación al artículo 77 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) en relación a la determinación de la Utilidad Fiscal Neta (UFIN), tema que ha sido muy controversial dada su redacción.
Por otra parte, el tercer párrafo del artículo 77 de la LISR determina la UFIN del ejercicio mediante el siguiente procedimiento:
| Concepto | Descripción |
|---|---|
| Resultado fiscal del ejercicio | Base de cálculo |
| (-) ISR pagado | (artículo 9 LISR) |
| (-) Importe de partidas no deducibles | (excepto las señaladas en el artículo 28 fracciones VIII y IX y la Participación de los Trabajadores en las Utilidades (PTU) pagada en el ejercicio - artículo 9 fracc. I de la LISR) |
| (-) Monto determinado conforme al cuarto párrafo del artículo 77 de la LISR | |
| (=) UFIN del ejercicio |
Controversia sobre la PTU en el Cálculo de la UFIN
Por lo que respecta al análisis de la determinación de la UFIN mencionada en el párrafo anterior, derivado de la reforma 2022, se hace una modificación con la intención de precisar que la PTU no es un concepto que se deba restar dentro de las partidas no deducibles para la determinación de la utilidad fiscal neta, toda vez que ésta partida ya fue disminuida en la determinación del resultado fiscal.
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Este tema ha sido causa de controversia ya que su redacción no era del todo clara y se podía interpretar que la PTU debería disminuirse dos veces.
Para una mejor comprensión, analicemos los textos del artículo 77 tercer párrafo de la LISR vigentes en 2021 y 2022:
Artículo 77 de la LISR (Vigente en 2021)
Para los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considera utilidad fiscal neta del ejercicio, la cantidad que se obtenga de restar al resultado fiscal del ejercicio, el impuesto sobre la renta pagado en los términos del artículo 9 de esta Ley, el importe de las partidas no deducibles para efectos de dicho impuesto, excepto las señaladas en las fracciones VIII y IX del artículo 28 de la Ley citada, la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas a que se refiere la fracción I del artículo 9 de la misma, y el monto que se determine de conformidad con el siguiente párrafo.
Artículo 77 de la LISR (Vigente a partir de 2022)
Para los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considera utilidad fiscal neta del ejercicio, la cantidad que se obtenga de restar al resultado fiscal del ejercicio, lo siguiente: I. El impuesto sobre la renta pagado en los términos del artículo 9 de esta Ley. II. El importe de las partidas no deducibles para efectos del impuesto sobre la renta, excepto las señaladas en el artículo 28, fracciones VIII y IX de esta Ley y la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas a que se refiere el artículo 9, fracción I, de la misma. III. El monto que se determine de conformidad con el siguiente párrafo.
Como podemos observar, previo a la reforma existía una “coma” entre las excepciones del artículo 28 y la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas, por lo que se interpretaba que debería descontarse el concepto de la PTU al resultado fiscal del ejercicio. Sin embargo, como aquí analizamos, la determinación del resultado fiscal del ejercicio establecido en el artículo 9 de la LISR, se observa que ya se encuentra disminuida la PTU pagada en el ejercicio.
La Relación entre CUFIN y CUCA
La CUCA y la CUFIN tienen un impacto directo al momento en que una empresa devuelve capital o reparte utilidades.
- Por un lado, la CUCA se emplea cuando una sociedad quiere regresar dinero que los socios aportaron. Si este está dentro del saldo de la CUCA, no se toma como ganancia, por lo que no genera ISR.
- Por el otro, la CUFIN entra en el pago de dividendos. Si estos provienen de utilidades que ya pagaron ISR y están respaldadas por la CUFIN, no hay impuestos extra para la empresa.
No obstante, cuando se rebasa alguno de estos saldos, las cosas cambian. Si se devuelve más capital que el amparado por CUCA, o se pagan dividendos sin saldo suficiente en la CUFIN, el excedente se toma como utilidad y puede generar impuestos extra.