En este documento se analiza la industria del amparo fiscal en México, una industria exitosa y floreciente que se ha establecido a partir de una interpretación “garantista” del artículo 31 de la Constitución. Esta interpretación permite disputar en el Poder Judicial la constitucionalidad de las leyes tributarias. Se trata de una protección al contribuyente por parte de la justicia que no existe con esta amplitud en los países miembros de la OCDE y probablemente en el mundo. El amparo en materia fiscal y la industria que ha surgido a su amparo no sólo erosiona la capacidad de recaudación del gobierno, sino la legitimidad del cobro de impuestos, ya que los amparados pagan menos impuestos respecto a quienes no logran la protección de la justicia.
El documento analiza por qué surge esta industria, cuánto vale, qué implicaciones tiene y cómo se puede tratar de cambiar. Un argumento recurrente para explicar el desarrollo de un país es la necesidad de contar con un estado de derecho fuerte. Sin reglas que se cumplan, no hay incentivos para la inversión a largo plazo, y en consecuencia la capacidad de crecimiento es menor a la potencial.
Origen y Evolución del Amparo Fiscal en México
En México hay un ámbito donde sí hay un sólido estado de derecho, donde existen reglas que se cumplen y protegen la propiedad privada como en pocos países del mundo. Me refiero al amparo en materia fiscal, el cual dota al contribuyente de recursos para protegerse de la supuesta inconstitucionalidad de las leyes fiscales.
Este sistema se ha establecido a partir de una interpretación "garantista" del artículo 31 de la Constitución. Durante casi cien años este artículo de la Constitución no fue interpretado así. En la medida en la cual el país se democratizó, y había algunos amparos exitosos en la materia, la industria se expandió de forma muy importante.
Esta protección al contribuyente no existió durante casi cien años, ya que el artículo correspondiente viene de la Constitución de 1857. El texto constitucional no cambió, sencillamente a partir de los años sesenta fue interpretado de manera distinta, de tal suerte que se ampliaron los derechos de los contribuyentes.
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Las bases constitucionales a partir de las cuales se ha construido toda una jurisprudencia de protección para el contribuyente son endebles. Se encuentran en el artículo 31, fracción IV constitucional, que establece como obligación de los mexicanos "contribuir para los gastos públicos, así de la federación, como del Distrito Federal o del estado y municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes". Estos principios no figuran en el capítulo de garantías individuales (primeros 29 artículos de la Constitución).
Sin embargo, la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) decidió, a principios de los años sesenta, sostener que la violación de dicho artículo sí constituye una violación a las garantías de los contribuyentes; con este criterio se garantizó la procedencia del juicio de amparo contra leyes que imponen contribuciones y presuponen violaciones al artículo 31 de la Constitución.
La Constitución mexicana de 1917 es heredera de la Constitución de 1857, la cual a su vez es producto del espíritu liberal de la época; como buenos liberales, los constituyentes de 1857 desconfiaban del poder. El juicio de amparo fue la figura para alcanzar ese fin, poniendo a la Constitución por encima de todo acto del gobernante, quien podría ser suspendido a petición del agraviado, en tanto el Poder Judicial determinase si la presunta violación existía.
Esto cambia de forma importante con la democratización y la concomitante separación de poderes que se inicia con las reformas del presidente Zedillo al Poder Judicial en 1995 y con la pérdida de la mayoría absoluta por parte del PRI en julio de 1997. La democratización implicó una descentralización del poder y más pesos y contrapesos, sobre todo a nivel federal. El Ejecutivo tiene ahora mucho menos capacidad de presión sobre el Poder Judicial, por eso las sentencias judiciales son mucho más difíciles de evadir ahora.
La Industria del Amparo Fiscal y sus Implicaciones
El problema para alcanzar el desarrollo es el siguiente: no basta con tener reglas claras y que se respeten, además, éstas deben estimular comportamientos socialmente provechosos. Pero no sucede así en el caso de esta protección excesiva al contribuyente; por el contrario, se genera un incentivo para el rentismo, la fragilidad en las finanzas públicas y la injusticia.
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El amparo en materia fiscal y la industria surgida bajo su sombra no sólo erosiona la capacidad de recaudación del gobierno, sino la legitimidad del cobro de impuestos, ya que los amparados pagan menos impuestos respecto a quienes no logran la protección de la justicia. El artículo analiza qué implicaciones tiene esta industria y cómo se puede tratar de cambiar.
En lo que se refiere al amparo contra leyes fiscales, éste se basa en los conceptos de proporcionalidad y equidad; éstos dicen muy poco y no han sido reglamentados por ley secundaria alguna, por ello han quedado a la interpretación de la SCJN. La Corte no siempre los ha interpretado de la misma manera, amén de haber una gran cantidad de jurisprudencia que se presta a confusión por parte del contribuyente y de la propia autoridad.
El amparo fiscal ha llevado a que ciertos grupos de contribuyentes se hayan visto beneficiados con el no pago de impuestos, mientras otros sí deben hacerlo, dado que en el sistema jurídico mexicano la declaración de inconstitucionalidad de las leyes a través del juicio de amparo sólo beneficia a aquellos que buscan la protección de la justicia (la llamada doctrina Otero). Esto cambia una vez asentada la jurisprudencia con cinco sentencias en el mismo sentido, en este caso, cualquiera puede buscar el no pago -aunque para el que no se amparó no sería retroactivo- y el resultado de lo anterior es que el amparo en materia tributaria lleva a tasas efectivas, muy distintas entre empresas, en función de su capacidad y fortuna para litigar.
Con el apoyo de los despachos de abogados especialistas que han ido desarrollando toda una sofisticada técnica para defender al contribuyente, el juicio de amparo se ha convertido en un poderoso instrumento jurídico en manos de los contribuyentes. Toda nueva ley puede ser impugnable por sus supuestos vicios de inconstitucionalidad. Dada la baja recaudación en México, la necesidad de aumentar la recaudación ha llevado a permanentes cambios en la legislación, con lo cual siempre deja espacio para buscar el amparo. Como el Poder Judicial define la constitucionalidad de las leyes, y lo hace con gran nivel de detalle, una parte significativa de la política tributaria se fue trasladando del Poder Legislativo al Judicial y, en última instancia, a la SCJN.
Esto implica problemas de representatividad importantes, al no ser la Corte un cuerpo electo, además de inundar de asuntos fiscales a un Poder Judicial que no es barato. Este costo es un subsidio indirecto a quienes usan este tipo de amparo. Finalmente, la Corte podría estar más activa en temas de derechos fundamentales y responder con más celeridad a los que ya tiene, si no tuviera que utilizar parte importante de sus esfuerzos en los temas tributarios.
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Comparativa Internacional: El Caso de México y Otros Países
Se trata de una protección al contribuyente por parte de la justicia, la cual no existe con esta amplitud en los países miembros de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) y probablemente en el mundo.
El caso de Estados Unidos
El papel tan activo que ha desempeñado la SCJN en México en materia tributaria dista mucho de ser la norma de los sistemas jurídicos contemporáneos. En el caso de Estados Unidos, su Constitución incluye el principio de trato equitativo, pero la Corte ha dispuesto que éste opere únicamente para casos fundamentales, cuando hay una violación "sangrante" de la Constitución. La Corte ha estipulado con toda claridad que no les corresponde hacer la política tributaria, para la cual está el Ejecutivo y sobre todo el Legislativo, el órgano representativo por excelencia en toda democracia.
Dado lo anterior, en Estados Unidos es constitucional imponer a un segmento industrial el pago de impuestos más elevados que a negocios semejantes, como ha sucedido en más de una ocasión. En las decisiones sobre protección equitativa, esta Corte ha enfatizado que las opciones de política económica y social incorporadas en la legislación tributaria no deben ser alteradas con ligereza. Las clasificaciones legislativas que no atentan contra derechos fundamentales o discriminan por razones de clase deben mantenerse si están relacionadas racionalmente con un propósito gubernamental legítimo. En materia de imposición, aun más que en otros ámbitos, la Corte ha sostenido que las legislaturas necesariamente poseen la más amplia libertad de clasificación.
La Procedencia del Amparo en Materia Tributaria
La acción de amparo ha tenido una acogida dispar en nuestros tribunales, quienes, desconociendo el verdadero sentido que nuestra Constitución Nacional le ha otorgado, afirman que aquélla no es la vía más idónea a fin de preservar los derechos constitucionales que eventualmente puedan vulnerarse en materia tributaria. A continuación, se presenta un análisis de las cuestiones que, conforme a numerosa jurisprudencia, obstan a su procedencia, para luego demostrar que no puede descartarse al amparo a fin de impugnar a ciertos tributos por resultar manifiestamente inconstitucionales.
Arbitrariedad e Ilegalidad Manifiesta
En primer lugar, se ha afirmado que en cuestiones donde aparentemente no existe arbitrariedad e ilegalidad manifiesta, es preciso indagar mediante mayor amplitud de debate y prueba, lo que importaría descartar esta vía en materia tributaria. Si bien es cierto que ello puede ocurrir en ciertas ocasiones, la realidad es que en nuestro ordenamiento jurídico tributario, ya sea actual como también precedente, han existido muchísimas normas en la materia dictadas en clara contradicción con la Constitución Nacional.
Al respecto, cabe señalar que en el supuesto en que un impuesto o tasa se dictare contrariando los principios constitucionales en la materia, los requisitos mencionados en el párrafo precedente no necesitan otra prueba más que su invocación. Por ejemplo, un tributo dictado por medio de un decreto de necesidad de urgencia, resultaría manifiestamente contrario al principio de legalidad, razón por la cual su sola alegación en una acción de amparo determinaría la declaración de inconstitucionalidad.
Una situación similar se suscitaría en el caso de un tributo con efectos retroactivos, claro está descartando las situaciones en que nuestra Corte Suprema de Justicia de la Nación ha admitido la excepción. En este sentido, opinamos que si una norma de tal carácter origina un acto de intimación deberá impugnarse por resultar manifiestamente inconstitucional al autorizar el cobro retroactivo de un tributo, dado que constituye un abuso inaceptable si pretendemos vivir en un Estado de Derecho.
Lo mismo ocurriría si mediante un impuesto se pretendiese gravar a un grupo de personas con claros fines discriminatorios o se tratase de manera desigual a quienes se encuentran en las mismas condiciones o que posean igual capacidad contributiva. Por ello, dada la voracidad fiscal que evidencia en los últimos años el Estado argentino, ha posibilitado la existencia de flagrantes violaciones a normas constitucionales. Este actuar contrario a derecho, provocado principalmente por la creación o modificación de tributos vía reglamentaria, que aunque en forma encubierta, no dejan de avasallar el principio de reserva de ley en materia tributaria.
La Lesión Actual e Inminente de un Derecho Constitucional
Este requisito es de particular relevancia en materia tributaria pues determinará en definitiva si es o no necesario recurrir al amparo. Lo que se debe analizar en cada caso es si el recurso a los procedimientos ordinarios puede perjudicar gravemente al contribuyente, pues si ello ocurriese, se debería optar indefectiblemente por una vía más rápida y eficaz en defensa de los derechos constitucionales.
Conforme lo expresado, habrá que ponderar si no existe otra vía idónea a fin de evitar la lesión al patrimonio de los administrados. Por tal motivo, considero un exceso la exigencia de este requisito en los casos donde la ilegalidad aparece manifiesta, pues no puede hacerse depender los derechos esenciales del ser humano de normas rituales, que son sólo un medio para alcanzar dicho fin.
Así lo ha entendido la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Civil, Sala C, señalando que lo fundamental es valorar la operatividad de dicha acción, pues si se utilizara el criterio de rechazarlo por el sólo hecho de existir otras vías, todo amparo resultaría prácticamente desechable. En consecuencia opinamos que el juzgador deberá ponderar si los procedimientos ordinarios son o no idóneos, suficientes y eficaces para obtener la protección del derecho o garantía constitucional de que se trate, so pena de provocar un daño irreparable al contribuyente si no se actúa con la celeridad propia de cada caso.
Para finalizar este punto nos permitimos citar el artículo 25 del Pacto de San José de Costa Rica, ahora de rango constitucional, el cual expresa: “Toda persona tiene derecho a un recurso sencillo y rápido o a cualquier otro recurso efectivo ante los jueces o tribunales competentes por la Constitución, la ley o la presente Convención…”. Conforme a esta norma, el amparo no tiene carácter subsidiario o supletorio, sino que está concebido como una vía indispensable para recomponer los derechos constitucionales de los ciudadanos en caso de ilegalidad manifiesta por parte de la Administración.
La Temporaneidad
Respecto a este requisito es preciso remarcar que con anterioridad a la reforma constitucional de 1994 el amparo se encontraba regulado legalmente, más precisamente por ley 16.986, que dispone una serie de requisitos a los efectos de habilitar dicho medio de tutela judicial. Por su parte, vía pretoriana se complementó la regulación procesal de esta acción o recurso, según lo llaman en forma indistinta algunos especialistas en la materia.
A partir de la incorporación del amparo en el artículo 43 de nuestra Carta Magna, los recaudos que habilitan la procedencia de este remedio procesal se encuentran expresamente regulados en dicha norma, por ello si una ley con una jerarquía inferior restringe el derecho de los ciudadanos no debe aplicarse, so pena de quebrantarse abiertamente lo dispuesto por la Constitución Nacional. De esta forma, a fin de juzgar las condiciones de procedencia de esta acción en materia tributaria es preciso aplicar lo dispuesto en el artículo 43 de la Constitución Nacional, que sólo exige la acreditación de una lesión actual e inminente como consecuencia de la arbitrariedad o ilegalidad manifiesta en el actuar de la Administración Pública.
Ningún plazo se ha estipulado en la previsión constitucional de modo tal que la inminencia y actualidad queda sujeta al caso concreto y es el juez quien debe analizar la procedencia del amparo en tal aspecto. La actualidad de la lesión se evidenciaría, por ejemplo, con la intimación de pago efectuada por el Organismo Recaudador quien ante el eventual no cumplimiento de la misma quedaría facultado para emitir boleta de deuda e iniciar un proceso de ejecución fiscal. En estos casos la agresión al patrimonio del suscripto sería inminente, siendo el amparo la única vía de detener los efectos del acto administrativo impugnado.
Las Vías Alternativas
Si bien es cierto que la ley de procedimiento tributario prevé una serie de recursos a fin discutir la procedencia de los gravámenes, también lo es que éstas son insuficientes para obtener la inconstitucionalidad de las normas en que aquellos tributos se sustentan. Para sostener nuestra postura señalamos que tanto en el procedimiento de determinación de oficio como los recursos previstos para impugnar el acto administrativo definitivo dictado por el Organismo Recaudador se encuentran básicamente limitados a cuestiones de hecho y prueba, pues el Fisco, durante la actuación en sede administrativa, ni el Tribunal Fiscal de la Nación no pueden declarar la inconstitucionalidad de las normas tributarias. Este último sólo podrá hacerlo si ocurre el supuesto previsto por el artículo 189 de la ley 11.683, aunque de hecho esta facultad nunca se utiliza.
Confirmado el acto determinativo de oficio por el Tribunal Fiscal, el acceso a la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal a fin de obtener la declaración de inconstitucionalidad del tributo no impide que la Administración Federal de Ingresos Públicos proceda a la ejecución de las sumas reclamadas por la vía del artículo 92 de la ley de procedimientos fiscales. Por ende, y tal como lo expresáramos supra, ante la inminencia de un reclamo por vía de apremio con el consiguiente devengamiento de intereses, el contribuyente carece de otra vía idónea a los efectos de contrarrestar la acción del aquí demandado. Ello en atención a que el planteo de una eventual inconstitucionalidad en las ejecuciones fiscales de apremio son de dudosa admisibilidad.
Mucho más difícil resulta obtener una medida cautelar mientras se impugna el fallo del Tribunal Fiscal de la Nación por ante la Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal, vía recurso de apelación y revisión limitada. Recurrir a un juicio ordinario posterior a fin de repetir lo pagado indebidamente en el juicio de ejecución fiscal equivaldría a consumar el daño al patrimonio del suscripto que es justamente lo que se pretende evitar por esta vía. Es preciso aclarar que nos estamos refiriendo a supuestos en que la ilegalidad es manifiesta, pues en los casos en que fuera necesario la producción de prueba fehaciente a fin de acreditar la inconstitucionalidad del tributo, el recurso de amparo resultaría inconducente. La jurisprudencia ha descartado la acción de repetición como vía idónea para discutir los tributos, al señalar que no es el "medio judicial más idóneo" para obtener una inmediata restitución del derecho.
Descartada la vía de repetición para los casos donde la ilegalidad resultare manifiesta, sólo resta hacer referencia a la acción declarativa de certeza, prevista por el Código Procesal, que conforme el artículo 322 de ese ordenamiento es necesaria para su procedencia un estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance o modalidades de una relación jurídica, siempre que esa falta de certeza pudiera producir un perjuicio o lesión actual al actor y éste no dispusiera de otro medio legal para ponerle término inmediatamente.
En atención al contenido del texto citado, esta última acción no procederá en los casos en que la norma sea clara, pues aunque resulte manifiestamente contraria a las normas y principios constitucionales en materia tributaria, no existirá el requisito de la incertidumbre indispensable para habilitar este remedio. Por otra parte, si bien es cierto que la Corte Suprema de Justicia de la Nación a partir del caso “Newland” ha admitido esta particular acción en materia tributaria, también lo es que en los últimos tiempos varias Salas de la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal se han pronunciado en contra de las acciones declarativas para discutir la procedencia de tributos.
El constante agravio del Fisco dirigido a cuestionar la procedencia formal del amparo resulta inadmisible, ya que dichos fundamentos no tienen entidad suficiente para desvirtuar la garantía constitucional en cabeza de los habitantes para requerir el control de legalidad de las normas tributarias, que constituye la primera y principal deber de cualquier Tribunal. Máxime, si la cuestión a decidir no requiere de mayor debate y prueba, como sucede en los casos en que la A.F.I.P. pretende ejercer abusivamente sus prerrogativas en detrimento de los contribuyentes, convalidando una disposición violatoria de la legalidad y/o irretroactividad en materia tributaria.
A mi modo de ver, la cuestión del plazo de interposición de la acción no puede aplicarse pues la Constitución Nacional ha previsto el amparo sin limitación alguna en tal sentido, por lo que una interpretación distinta se presentaría restrictiva de las garantías constitucionales. Por último, ante la falibilidad de las vías alternativas, no obstante su existencia, el amparo luce como un remedio procesal saludable a fin de poner bajo los ojos de la justicia cualquier norma tributaria que desconozca en forma manifiesta los principios constitucionales.
Aspectos Financieros de la Industria del Amparo Fiscal
Se tratará de estimar el valor de esta industria con base en los recursos recuperados por el quejoso en los años para los que se cuenta con información. A partir de éstos y del número mismo de amparos, se hace un estimado de cuánto vale este mercado para el usuario final (el amparado) y el intermediario (el despacho que le lleva el caso).
En el Poder Judicial de la Federación, se ha registrado un total de 827 asuntos en una etapa de estudio, de estos, 553 fueron administrativos-fiscales. Se estima que los despachos de abogados cobran entre 3 y 10% de lo recuperado en caso de éxito.
Casos Específicos y Abusos del Amparo
El amparo sin duda sirve para evitar abusos del gobierno en todos sus niveles; en un país que ha tenido gobernantes tan arbitrarios, se entiende el porqué de su surgimiento y el hecho de defenderlo como una figura importante para los ciudadanos mexicanos. Sin embargo, ha llevado a una justicia particularmente complicada en la que las incidencias procesales se multiplican. El amparo ha conducido también a abusos y situaciones absurdas, por citar dos ejemplos:
- Bajo el mecanismo del juicio de amparo, un constructor puede levantar un edificio de varios pisos en una zona residencial alegando que la ley de desarrollo urbano local es inconstitucional y obteniendo la protección de algún juez, con lo cual ya no será molestado por la autoridad local.
- Bajo este mismo mecanismo, policías supuestamente corruptos pueden evitar ser despedidos por la autoridad administrativa o pueden ser reinstalados.
El objetivo es tratar de evaluar si realmente se trata de actos abusivos por parte del Estado, los cuales requerirían de la pronta reacción de la justicia o más bien una gran oportunidad de hacer dinero y no pagar todos los impuestos correspondientes.