El problema de la deducibilidad de las expensas necesarias se remonta, con escasa diferencia, a los orígenes de la imposición directa en Colombia, esto es, a la Ley 56 de 1918 y su Decreto Reglamentario 794 de 1919, que introdujeron la noción de "impuesto a la renta" en el ordenamiento tributario nacional.
Desde entonces, nuestro legislador se ha valido de adjetivos de textura abierta, i.e. "conceptos jurídicos indeterminados", como el de necesidad de la expensa, para identificar qué gastos son deducibles del impuesto sobre la renta.
En efecto, la doctrina jurídica destaca que los conceptos normativos y los conceptos indeterminados constituyen expresiones del denominado "relajamiento legal", es decir, implican un mayor nivel de independencia del juez en la aplicación la ley.
Lo anterior, puesto que, en el primer caso, su comprensión solo se posibilita en conexión con el mundo de las normas; y, en el segundo escenario su "contenido y alcance es en gran medida incierto", de manera que la aplicación de ambos tipos de conceptos requiere el despliegue de un ejercicio valorativo (Engisch, 1967).
De ahí que, en palabras de Engisch (1967), los conceptos normativos a menudo resulten indeterminados, pues con ellos el legislador pretende provocar que la jurisdicción ajuste sus decisiones a las circunstancias especiales de cada caso concreto y a las cambiantes concepciones de la comunidad jurídica.
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De ahí que, cuando la normativa tributaria se ha valido de expresiones abiertas como la de necesidad para restringir la deducibilidad de expensas, o al referirse a la causalidad y proporcionalidad, lo ha hecho con una cierta pretensión de generalidad, dirigida a abarcar todas las erogaciones que responden a tales exigencias; y, a la vez, ha efectuado un llamado al juez de lo contencioso para que complete valorativamente aquellos términos indeterminados e identifique el sentido posible de aquellas expresiones.
Redacción y Alcance del Artículo 107 del ET
Concretamente, la redacción actualmente vigente del artículo 107 del ET determina que "Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad".
En efecto, la vaguedad de aquella redacción ha abonado el terreno para que los operadores jurídicos discrepen sobre la aplicación de las normas generales que rigen la deducibilidad de los gastos en casos concretos y, por ello, ha sido el juez de lo contencioso administrativo el encargado de determinar, en eventos puntuales, si son o no deducibles ciertos tipos de expensas.
Este ha sido el caso, por ejemplo, de las discusiones sobre las erogaciones efectuadas a título gratuito y sobre los montos pagados por concepto de tributos.
El Impuesto sobre la Renta y la Capacidad Económica
Es de conocimiento generalizado que el impuesto sobre la renta recae, precisamente, sobre esa manifestación de capacidad económica. No obstante, tal afirmación es insuficiente para apreciar, con cierto grado de certeza, cuál es la dimensión específica de la capacidad económica de un sujeto que resulta gravada con el tributo directo.
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Con ese objetivo, sea lo primero destacar que el concepto de renta no es originario de la ciencia jurídica, sino de la economía y, por lo mismo, antes de analizar su positivización en el orden tributario colombiano, interesa señalar qué entiende por renta la ciencia económica.
A ese respecto, Lozano Rodríguez (2010) sostiene que, en la ciencia económica, predominan dos conceptos de renta: de un lado, el de rédito producto, o renta producto, y, de otro, el de rédito incremento patrimonial, o renta incremento patrimonial.
En cuanto al primero, tras citar a economistas de la talla de Clavijo Hernández, la tratadista manifiesta que el rédito producto es parte de la distinción entre los conceptos de capital y renta, nociones que, por demás, guardan una relación de causa-efecto.
De manera que, bajo esta concepción, la renta corresponde a la generada en la explotación de un bien o la realización de una actividad, a partir de gravar todos los beneficios que generen.
De otra parte, Lozano Rodríguez (2010) plantea que, según Von Schanz, Musgrave y Simons, la teoría del rédito como incremento patrimonial incluye tanto los aumentos patrimoniales a título gratuito como las ganancias de capital.
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Pues bien, la identificación de la teoría económica en la que se circunscribe el gravamen sobre la renta colombiano dependerá, como se ha señalado, de la depuración de la base imponible, es decir, de la delimitación de los conceptos que el legislador ha concebido como susceptibles de ser sometidos a tributación y de aquellos rubros deducibles de ese importe.
Así, los ingresos brutos, que sirven de punto de partida para hallar la renta líquida gravable, son afectados con múltiples factores negativos, de conformidad con las condiciones descritas por el referido artículo 26 del ET para el efecto.
Sin embargo, no en todos los casos la pauta legal permite identificar con claridad qué componentes pueden disminuir la base de imposición.
En primer lugar, el impuesto a la renta es de carácter personal y subjetivo, pues la tributación se determina en función de los sujetos pasivos y no de los bienes y porque se preocupa por identificar las capacidades particulares del contribuyente, a fin de establecer su verdadera situación económica.
El tributo bajo análisis de naturaleza sintética, por lo menos el de las personas jurídicas, ya que todas las percepciones de utilidades integran la misma base gravable, independientemente de cuál es la fuente que genera las ganancias.
En efecto, el impuesto a la renta reúne todo lo que se recibió durante el año para determinar la misma base gravable y a esa aplicarle una tarifa.
Tal como lo reconoce Ramírez Cardona (1990), esta característica se evidencia cuando el artículo 26 del ET establece que el impuesto sobre la renta se compone de "todos los ingresos ordinarios y extraordinarios" obtenidos durante el periodo gravable, de modo que no se hace distinción del tipo de renta para calcular el tributo.
Por ello, salvo las excepciones de ley, también deberán tenerse en cuenta en el proceso de depuración las expensas ordinarias y extraordinarias, sin que sea necesario imputar cada tipo de expensa a un tipo particular de ingresos.
Concepto de Expensas Necesarias
Ahora bien, como hemos mencionado el artículo 107 del ET, que contiene los requisitos objeto de estudio, se refiere al concepto de expensas necesarias, lo que ha llevado a parte de la doctrina (como al tratadista Cahn-Speyer Wells) a afirmar que el concepto de expensas hace referencia tanto a los costos como a los gastos.
La mayoría de los gastos de una empresa surgen de las actividades ordinarias.
En vista de lo anterior, coincidimos con Ramírez Cardona (1990) cuando concluye que, al contrario de los costos, que son gastos directos o insumos (valores agregados al producto o mercancía) que encuentran su comprensión en el precio de venta como equivalente a ese costos económico de producción que incluye la ganancia bruta (como se indicó al comienzo de este capítulo), las deducciones son gastos indirectos frente a ese costo económico de producción, pues se restan de la ganancia bruta que se obtiene de restar las ventas (que compensan aquel costo económico) el costo contable.
Origen del Impuesto sobre la Renta en Colombia
Tal como lo comentamos en el acápite introductorio de este documento, el impuesto sobre la renta fue incorporado, por primera vez, al ordenamiento jurídico colombiano mediante la Ley 56 de 1918, que estableció tres tributos bajo la rúbrica de "impuesto a la renta": uno que recaía sobre las rentas derivadas del capital, otro que gravaba las rentas provenientes de industrias o trabajo; y un tercer impuesto que sometía a tributación los ingresos generados por la combinación de ambos factores productivos.
Requisitos de Causalidad, Necesidad y Proporcionalidad
De conformidad con el artículo 107 del ET, son deducibles las expensas realizadas durante el período gravable en desarrollo de "cualquier actividad productora de renta", siempre que guarden relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.
A esos efectos, la norma ibídem señala que los requisitos de necesidad y proporcionalidad de las expensas deben determinarse "con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes".
De ello se deriva que, a menos que el legislador lo excluya expresamente, el artículo 107 constituye el punto de partida para el análisis sobre la deducibilidad de la totalidad de los gastos realizados por los sujetos pasivos del impuesto sobre la renta.
Ahora, tal como ha sostenido la Sección Cuarta del Consejo de Estado en oportunidades anteriores, el requisito de causalidad contenido en el artículo 107 del ET, a instancias del gasto, no exige que durante el periodo gravable se genere un ingreso, sino que exista una relación de causa y efecto, pero no como gasto-ingreso, sino como gasto-actividad (productividad).
Puntualmente, en la sentencia del 06 de noviembre de 2014 (expediente 19247), el Alto Tribunal expresó que los gastos deben guardar una relación causal, de origen-efecto, con la actividad u ocupación que le genera la renta al contribuyente.
Esa relación, vínculo o correspondencia debe establecerse entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que desarrolla el objeto social (principal o secundario) pero que en todo caso le produce la renta, de manera que sin aquella no es posible obtenerla y que en términos de otras áreas del Derecho se conoce como nexo causal o relación causa-efecto.
En ese sentido, para el Consejo de Estado, el artículo 107 "no exige que, a instancia del gasto, se genere un ingreso, exige es que tenga relación de causa y efecto, no como gasto-ingreso, sino como gasto-actividad (productividad).
De tal suerte que, si bien la injerencia que tiene el gasto en la productividad puede probarse con el ingreso obtenido, esa no es la única prueba de la injerencia del gasto en la actividad del contribuyente.
De ahí que el requisito de causalidad contenido en el artículo 107 del ET no demanda que la erogación esté relacionada, exclusivamente, con la actividad económica principal del contribuyente (informada en el RUT).
Otro ha sido el caso de los requisitos de necesidad y proporcionalidad de las expensas que, en principio, deben medirse con criterio comercial.
Al referirse a la necesidad del gasto, la Sala ha planteado que las erogaciones deben ser indispensables para desarrollar la actividad productora de renta, de modo que sin ellas no sea posible obtener ganancias.
Este tipo de consideraciones han sido defendidas por fallos como el n°. 19474 de 2017, en el que, al pronunciarse, entre otros aspectos, sobre la deducibilidad de sumas reconocidas por incumplimientos contractuales, expresó que, aunque tales expensas se originan en la actividad no son necesarias, pues no son obligatorias en virtud de la ley, de las buenas prácticas empresariales o de la costumbre mercantil.
De hecho, la decisión señaló que "todo incumplimiento de un contrato puede generar el efecto contrario, esto es, dar por terminada la fuente generadora de renta".
Nótese que, en esta oportunidad, el Consejo de Estado negó la deducibilidad de la expensa aduciendo que lo que se pague por incumplimiento contractual, en términos genéricos, es contrario al principio de necesidad, porque implica el desconocimiento de una ley creada por las partes y genera riesgos para el contribuyente.
Así, la Sala se limita a generalizar que todos los incumplimientos atentan contra la fuente de la renta, sin efectuar un análisis detallado sobre la situación particular, perdiendo de vista que, en ciertas ocasiones, la satisfacción de una cláusula penal o el pago de un contrato de transacción pueden estar dirigidos a proteger la empresa como fuente generadora de renta.
Piénsese, por ejemplo, en una sociedad que se encuentre en un grave estado de iliquidez y, a efectos de salir de esa situación, deba vender un inmueble sobre el que recae un contrato de arrendamiento.
Supóngase que, en ese escenario, a efectos de terminar unilateralmente el contrato y efectuar la venta, el arrendador debe satisfacer una cláusula penal.
Tampoco la necesidad del gasto requiere que efectivamente redunde en la obtención efectiva (así sea indirecta) de la renta o ganancia bruta.
Ahora bien, en otras ocasiones, la Sala ha dicho que las expensas deben ser "las normales de la actividad económica, las requeridas dentro del giro ordinario de los negocios; es decir, que sin ellas los bienes o servicios no estén listos para su enajenación o prestación del servicio, o más aún, no se conserven en condiciones de ser administrados, distribuidos y comercializados.
En dicho contexto, existen gastos forzosos que por supuesto son necesarios y algunos que sin ser obligatorios son necesarios habida consideración de su provecho en la actividad comercial desarrollada por el contribuyente" (sentencia del 22 de febrero de 2018, Exp.
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