El Artículo 49 del Estatuto Tributario en Colombia es fundamental para comprender el tratamiento fiscal de los dividendos y participaciones. Su objetivo principal es evitar la doble tributación sobre las utilidades empresariales al establecer un procedimiento para determinar qué porción de los dividendos distribuidos se considera Ingreso No Constitutivo de Renta ni Ganancia Ocasional (INCRNGO) para los socios o accionistas.
Propósito y Principio Fundamental
Los socios pueden declarar parte de los dividendos distribuidos por la sociedad como ingresos no constitutivos de renta, según lo estipulado en el artículo 49 del estatuto tributario. Estos dividendos no gravados corresponden a utilidades ya gravadas por la empresa, evitando así una doble tributación. Se supone que si la empresa ya pagó impuestos sobre la utilidad que obtuvo, los socios no deben tributar nuevamente. El Artículo 49 contiene una fórmula o procedimiento que actúa como un detector de impuestos no pagados por la sociedad debido a beneficios fiscales que la ley ofrece a la sociedad, pero que no se transfieren al socio. Dicho de otro modo, la ley dice: «Le di el beneficio a la empresa, pero no se lo transfiero al socio.»
Mecanismo de Cálculo para Dividendos No Gravados
El artículo establece un procedimiento para calcular qué parte de los dividendos son no gravados y cuáles son gravados, considerando utilidades comerciales y fiscales. Por su parte, la legislación colombiana, mediante el artículo 49 del Estatuto Tributario, indica el tratamiento para la determinación de la porción de los dividendos que fueron gravados y no gravados en cabeza de la sociedad que los distribuye.
Determinación de la Utilidad Máxima Susceptible de ser Distribuida como INCRNGO
Los dividendos que fueron gravados en cabeza de la sociedad, se distribuirán como ingreso no constitutivo de renta o ganancia ocasional (“INCRNGO”). Para el efecto, se deberá tomar la renta líquida gravable más las ganancias ocasionales gravables del respectivo año y se le restará el resultado de tomar el impuesto básico de renta y el impuesto de ganancias ocasionales liquidado por el mismo año gravable, menos el monto de los descuentos tributarios por impuestos pagados en el exterior correspondientes a dividendos y participaciones a los que se refieren los literales a), b) y c) del inciso segundo del artículo 254 de este Estatuto. Al resultado así obtenido se le adicionará el valor percibido durante el respectivo año gravable por concepto de beneficios o tratamientos especiales que, por expresa disposición legal, deban comunicarse a los socios, accionistas, asociados, suscriptores, o similares. El valor así obtenido constituye la utilidad máxima susceptible de ser distribuida como INCRNGO. El Numeral 3 define el monto máximo susceptible de distribuirse como no gravado.
Tratamiento de Excesos y Utilidades Gravadas
Cuando las utilidades comerciales después de impuestos, obtenidas por la sociedad en el respectivo período gravable, excedan el resultado previsto en el numeral primero o el del parágrafo anterior, según el caso, tal exceso constituirá renta gravable en cabeza de los socios, accionistas, asociados, suscriptores, o similares, en el año gravable en el cual se distribuya. Esto lleva a que la empresa tenga utilidades sobre las que no pagó impuestos (el exceso de la utilidad comercial o contable sobre la fiscal). Además, permite imputar excesos de años anteriores para reducir la carga tributaria actual. El exceso se utiliza para calificar como no gravadas utilidades que de otra manera serían gravadas, y de ese modo se eliminan o reducen los dividendos gravados. Si en el año 2025 la sociedad tiene un exceso (Numeral 5), y en el año 2026 le toca distribuir dividendos gravados en aplicación del parágrafo 2, la sociedad puede decir: «Un momento, Parágrafo 2. Resultado Final: Los 20 se vuelven NO GRAVADOS.»
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Responsabilidad de la Sociedad y Certificación
El socio o inversionista no debe realizar los cálculos establecidos en el artículo 49 del estatuto tributario. Esos cálculos los hace la sociedad, que debe emitir un certificado en el que discrimine el tipo de dividendo que está distribuyendo o decretando, obligación que impone el numeral 7 del mismo artículo 49 del E.T.
Un ejemplo de certificación sería: «Le doy $1.000.000. $700.000 se declaran en la subcédula 1 (Numeral 3 Art. $300.000 se declaran en la subcédula 2 (parágrafo 2 Art.»
Interpretaciones de la DIAN y la Tasa Mínima de Tributación (TTD)
En un reciente pronunciamiento a la DIAN se le consultó lo siguiente: “En aplicación de la fórmula del artículo 49 del Estatuto Tributario ¿La utilidad depurada (UD) en su proporción gravada con el Impuesto a Adicionar (IA) hace parte de renta líquida gravable para efectos de la determinación de la utilidad máxima a distribuir como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional?"
Según la norma sobre la determinación de los dividendos y participaciones no gravados, la entidad manifestó que la utilidad depurada (UD) en su proporción gravada con el Impuesto a Adicionar (IA) no forma parte de la renta líquida gravable para determinar la utilidad máxima a distribuir como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional.
“La renta líquida gravable a que hace referencia el numeral 1 del artículo 49 del Estatuto Tributario, se encuentra definida y determinada conforme a lo señalado por el artículo 26 ibidem", afirmó la DIAN, especificando que esta no incluye la utilidad depurada ni ninguna proporción gravada con el IA en el contexto de la Tasa Mínima de Tributación (TTD) establecida en el parágrafo 6 del artículo sobre Tarifa general para personas jurídicas del Estatuto Tributario.
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Indicó que la Tasa Mínima de Tributación introducida por la Ley 2277 de 2022, no introduce depuraciones adicionales en la obtención de la renta líquida gravable dentro del régimen ordinario del impuesto sobre la renta. Tampoco afecta la determinación de dividendos y participaciones gravados y no gravados. La DIAN enfatiza que "el parágrafo 6 del artículo 240, no persigue aumentar la base gravable del Impuesto sobre la Renta", sino que busca asegurar una tasa de tributación mínima del 15%.
Por lo tanto, la DIAN concluyó que el aumento del impuesto está directamente relacionado con el aumento de la tarifa, independientemente de cómo se haya calculado inicialmente la base gravable. La inclusión del parágrafo en la norma sobre Tarifa general para personas jurídicas del Estatuto Tributario, y no en la disposición del Estatuto Tributario que se refiere al cálculo de la base gravable, refuerza esta separación. En síntesis, concluyó que la Tasa Mínima de Tributación no tiene la intención de modificar las reglas para determinar la base gravable del impuesto sobre la renta. El Impuesto a Adicionar (IA) para alcanzar esta tasa no afecta ni aumenta la renta líquida gravable. Su propósito es asegurar que la tasa efectiva de tributación sobre la utilidad depurada cumpla con el mínimo legal.
Es importante resaltar que actualmente existe una discusión respecto de si dentro del impuesto básico de renta se debe considerar el “impuesto a adicionar” que resulte de la aplicación de la Tasa Mínima de Tributación. No obstante, dicha discusión fue recientemente abordada por parte de la DIAN mediante Concepto No. 100208192 - 202 de marzo 22 de 2024, en el que, al respecto, señaló: Así, el concepto de impuesto básico de renta previsto en el artículo 49 del Estatuto Tributario corresponde al impuesto neto de renta más el impuesto a adicionar.
Relación con el Artículo 259-1 del Estatuto Tributario
Mediante su doctrina oficial, frente a la pregunta: ¿cuáles son los INCRNGO a que hace referencia el artículo 259-1 del Estatuto Tributario?, la DIAN respondió: “A falta de distinción, los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional (INCRNGO) a que hace referencia el artículo 259-1 del Estatuto Tributario son todos aquellos que expresamente están catalogados en la normativa tributaria como tal” (subrayado por fuera del texto).
A partir de lo señalado por la DIAN podría pensarse que la utilidad máxima susceptible de ser distribuida a título de INCRNGO del artículo 49 del Estatuto Tributario estaría sujeta a la limitación del artículo 259-1 del Estatuto Tributario, es decir, no podría exceder el tres por ciento (3%) anual de la renta líquida ordinaria del contribuyente.
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No obstante, recordemos que el propio artículo 259-1, en su último inciso, determina los INCRNGO, deducciones especiales, rentas exentas y descuentos tributarios que están sujetos a dicha limitación: artículos 107-2, 255, 257-1 del Estatuto Tributario, 124 de la Ley 30 de 1992, 56 de la Ley 397 de 1997, 44 de la Ley 789 de 2002, 23 de la Ley 1257 de 2008(1) y 4 de la Ley 1493 de 2011; dentro de los cuales no se encuentra el INCRNGO del artículo 49 del Estatuto Tributario. Adicionalmente, este inciso finaliza señalando: “Los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, deducciones especiales, rentas exentas y descuentos tributarios que no se encuentren señalados en el presente artículo, no estarán sujetos al límite”.
Aplicación para Personas Naturales
En el caso de las personas naturales, el artículo 242 del estatuto tributario señala que los dividendos distribuidos como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional conforme a lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 49 E.T., tributan según las tarifas establecidas en el artículo 241 del mismo estatuto.