La correcta identificación y registro de las rentas devengadas es un aspecto fundamental en la tributación, especialmente para contribuyentes no residentes. La legislación fiscal establece procedimientos y modelos específicos para la declaración e ingreso de estas rentas, asegurando la transparencia y el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Definición de Intereses y Otras Rentas Devengadas
La comprensión de qué se considera como renta es esencial para el correcto registro de las rentas devengadas. A continuación, se detallan aspectos clave sobre lo que se considera intereses para efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR).
Para los efectos de esta Ley, se consideran intereses, cualquiera que sea el nombre con que se les designe, a los rendimientos de créditos de cualquier clase. Se entiende que, entre otros, son intereses: los rendimientos de la deuda pública, de los bonos u obligaciones, incluyendo descuentos, primas y premios; los premios de reportos o de préstamos de valores; el monto de las comisiones que correspondan con motivo de apertura o garantía de créditos; el monto de las contraprestaciones correspondientes a la aceptación de un aval, del otorgamiento de una garantía o de la responsabilidad de cualquier clase, excepto cuando dichas contraprestaciones deban hacerse a instituciones de seguros o fianzas.
También se incluye la ganancia en la enajenación de bonos, valores y otros títulos de crédito, siempre que sean de los que se colocan entre el gran público inversionista, conforme a las reglas generales que al efecto expida el Servicio de Administración Tributaria. En las operaciones de factoraje financiero, se considerará interés la ganancia derivada de los derechos de crédito adquiridos por empresas de factoraje financiero y sociedades financieras de objeto múltiple. En los contratos de arrendamiento financiero, se considera interés la diferencia entre el total de pagos y el monto original de la inversión.
Un punto relevante es que la cesión de derechos sobre los ingresos por otorgar el uso o goce temporal de inmuebles, se considerará como una operación de financiamiento; la cantidad que se obtenga por la cesión se tratará como préstamo, debiendo acumularse las rentas devengadas conforme al contrato, aun cuando éstas se cobren por el adquirente de los derechos. La contraprestación pagada por la cesión se tratará como crédito o deuda, según sea el caso, y la diferencia con las rentas tendrá el tratamiento de interés.
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Cuando los créditos, deudas, operaciones o el importe de los pagos de los contratos de arrendamiento financiero, se ajusten mediante la aplicación de índices, factores o de cualquier otra forma, inclusive mediante el uso de unidades de inversión, se considerará el ajuste como parte del interés. Asimismo, se dará el tratamiento que esta Ley establece para los intereses, a las ganancias o pérdidas cambiarias, devengadas por la fluctuación de la moneda extranjera, incluyendo las correspondientes al principal y al interés mismo.
Marco Normativo para la Declaración de Rentas de No Residentes en España
El registro y la declaración de rentas devengadas por no residentes se rigen por normativas específicas. Por ejemplo, la Orden Foral 15/2025, de 13 de enero, aprueba el modelo 210 de declaración del impuesto sobre la renta de no residentes y establece las condiciones generales y el procedimiento para su presentación, desarrollando normas relativas a la tributación de no residentes.
El artículo 31 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, regula la obligación genérica de retener e ingresar a cuenta respecto de las rentas sujetas al Impuesto sobre la Renta de no Residentes obtenidas por contribuyentes del citado Impuesto sin mediación de establecimiento permanente.
Modelos de Declaración y sus Características
Modelo 210: Autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de no Residentes
El modelo 210 se utiliza para la autoliquidación de rentas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR). Pueden efectuar la declaración e ingreso, en su caso, de la deuda tributaria los contribuyentes, sus representantes o los responsables solidarios. La presentación se puede realizar por Internet mediante la plataforma web ZergaBidea.
Las autoliquidaciones con resultado a ingresar se presentarán en los 25 primeros días naturales de los meses de abril, julio y octubre, por el primero, segundo y tercero trimestres del año, respectivamente.
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Este modelo permite agrupar varias rentas obtenidas por un mismo contribuyente, siempre que correspondan al mismo código de tipo de renta, procedan del mismo pagador y les sea aplicable el mismo tipo de gravamen. Si además tales rentas derivan de un bien o derecho, deberán proceder del mismo bien o derecho.
Si se trata de una autoliquidación con resultado a ingresar, se puede optar por agrupar las rentas devengadas en un mismo trimestre natural, excepto rentas de arrendamientos de inmuebles devengadas desde 2024, cuyo período de agrupación será anual. Si se trata de una autoliquidación de cuota cero, con resultado a devolver o a ingresar, en el caso de rentas de arrendamientos de inmuebles devengadas desde 2024, se puede optar por agrupar las rentas devengadas durante el año natural.
La fecha de devengo debe consignarse en formato "día/mes/año" cuando esta autoliquidación se utilice para declarar rentas imputadas de bienes inmuebles urbanos, rentas derivadas de transmisiones de bienes inmuebles o cualquier otra renta de forma separada.
Los apartados I, R, G y H del modelo 210 son alternativos entre sí y en cada autoliquidación sólo debe utilizarse uno de ellos, el que corresponda según el tipo de renta declarada. El apartado 210 I se utilizará exclusivamente para declarar las rentas imputadas de inmuebles urbanos destinados por personas físicas al uso propio. El importe resultante se entiende referido a todo el año natural. Si a la fecha de devengo del impuesto (31 de diciembre) los inmuebles carecieran de valor catastral o este no hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación el 50% del mayor de los siguientes valores: el precio, contraprestación o valor de adquisición del inmueble, o el valor del inmueble comprobado por la Administración a efectos de otros tributos.
En los supuestos de derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles, la imputación se efectuará al titular del derecho real, prorrateando el valor catastral en función de la duración anual del período de aprovechamiento. Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles carecieran de valor catastral, o este no hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación el precio de adquisición del derecho de aprovechamiento. El apartado 210 R se utilizará para declarar todo tipo de rendimientos. El apartado 210 H se utilizará para declarar las rentas derivadas de transmisiones de bienes inmuebles. En las transmisiones de bienes inmuebles, la obtención de una ganancia constituye una renta sometida a gravamen.
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En el caso de solicitud de devolución por aplicación de convenio relativa al Gravamen Especial sobre premios de determinadas loterías y apuestas, se indicará el devengo correspondiente al Gravamen Especial.
Modelo 216: Retenciones e Ingresos a Cuenta de Rentas de no Residentes
El modelo 216, aprobado por la Orden EHA/3290/2008, de 6 de noviembre, es el "Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente. Retenciones e ingresos a cuenta. Declaración-documento de ingreso". Las declaraciones negativas deberán presentarse directamente o mediante envío por correo certificado.
La declaración e ingreso se efectuará en los veinte primeros días naturales de cada mes, en relación con las cantidades retenidas y los ingresos a cuenta efectuados que correspondan por el mes inmediato anterior, cuando se trate de retenedores u obligados que tengan la consideración de grandes empresas.
Modelo 296: Declaración Anual de Retenciones e Ingresos a Cuenta
El modelo 296 es la "Declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. No residentes sin establecimiento permanente". Su aprobación, junto con modificaciones en su estructura, busca una mayor adaptación a la enumeración de rentas recogida en el artículo 13 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y un mejor control de las mismas.
Los declarantes que sean obligados a retener o ingresar a cuenta, dicha relación contendrá los datos de los perceptores de rentas sujetas al Impuesto, satisfechas o abonadas por ellos, respecto de las que han efectuado retenciones o ingresos a cuenta o respecto de aquellas sobre las que no procede practicar retención o ingreso a cuenta, pero sí existe obligación de presentar declaración negativa de retenciones.
Para el suministro informativo del modelo 296, en aquellos supuestos en que existan varios titulares del mismo elemento patrimonial, bien o derecho de que provengan las rentas objeto del modelo, los obligados tributarios deberán realizar el citado suministro informativo individualizando los datos económicos correspondientes a cada uno de los cotitulares del mismo elemento patrimonial, bien o derecho. Esta individualización se realizará de acuerdo con la proporción de participación de cada uno de los cotitulares del mismo elemento patrimonial, bien o derecho que conste de manera fehaciente al obligado tributario.
Se aprueban los diseños físicos y lógicos a los que deberán ajustarse los soportes directamente legibles por ordenador, así como los ficheros que contengan la información a suministrar en el modelo 296 tanto en supuesto de presentación del mismo mediante soporte directamente legible por ordenador como por vía telemática.
Anexos y Documentación Complementaria
Diversos anexos y certificaciones son requeridos para justificar ciertas situaciones en la declaración de rentas devengadas:
- ANEXO II: Fondo de Pensiones UE. Declaración de residencia a efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 14.1.b) y 14.1.m) de la NF del IRNR.
- ANEXO III: Instituciones de Inversión Colectiva Alternativas.
- ANEXO IV: Declaración a efectos de acreditar la condición de entidad en régimen de atribución de rentas y el porcentaje de participación de sus miembros con derecho a la exención prevista en el artículo 14.1.b) de la NF del IRNR.
- Los Anexos al registro de tipo 2 del modelo 296, denominados “Valores negociables. Relación de pago a contribuyentes” y “Valores negociables. Relación de certificados de pago” se utilizarán por mediadores en España que realicen los pagos de rentas de valores a intermediarios en el extranjero cuando soliciten la devolución de retenciones para los contribuyentes mediante el modelo de autoliquidación 210. Para devengos desde 2024, se podrá acreditar la trazabilidad cuando se presenten estos Anexos.
- Cuando se practique la autoliquidación aplicando las exenciones o la reducción de la cuota por un límite de imposición de un Convenio para evitar la doble imposición suscrito por España, se adjuntará un certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal correspondiente que justifique esos derechos, en el que deberá constar expresamente que el contribuyente es residente en el sentido definido en el Convenio.
- Los certificados de residencia y las declaraciones ajustadas a los modelos de los anexos VI y VII de la Orden que aprueba este modelo tendrán un plazo de validez de un año a partir de la fecha de su expedición. No obstante, los certificados de residencia tendrán una validez indefinida cuando el contribuyente sea un Estado extranjero, alguna de sus subdivisiones políticas o administrativas o sus entidades locales.
Exenciones y Reducciones Aplicables a Rentas Devengadas
La normativa contempla diversas exenciones y reducciones que pueden aplicarse a las rentas devengadas, siempre que se cumplan las condiciones establecidas y se aporte la documentación justificativa:
- En el caso de la exención del artículo 14.1.l), se adjuntará un certificado emitido por la autoridad competente del Estado miembro de origen de la institución en el que se manifieste que dicha institución cumple las condiciones establecidas en la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios (OICVM).
- Exención parcial en caso de inmuebles urbanos adquiridos a partir del 12-05-2012 y hasta el 31-12-2012: Están exentas en un 50 por ciento las ganancias patrimoniales derivadas de la venta de inmuebles urbanos situados en territorio español que hubiesen sido adquiridos en ese periodo. Esta exención parcial no resulta aplicable, en el caso de personas físicas, cuando el inmueble se hubiera adquirido o transmitido a su cónyuge, a cualquier persona unida al contribuyente por parentesco, en línea recta o colateral, por consanguinidad o afinidad, hasta el segundo grado incluido, a una entidad respecto de la que se produzca alguna de las circunstancias establecidas en el artículo 42 del Código de Comercio.
- Exención por reinversión en vivienda habitual (contribuyentes UE más Islandia, Noruega y, para devengos desde 11 de julio de 2021, Liechtenstein): Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la que haya sido su vivienda habitual en España, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual.
- Régimen transitorio, aplicable exclusivamente si el transmitente es una persona física que haya adquirido el elemento patrimonial con anterioridad al 31 de diciembre de 1994: Este régimen puede permitir una reducción a la ganancia. Si resulta aplicable una reducción de la ganancia, se consignará la ganancia reducida que deba ser sometida a tributación.
Registro de Perceptores y Datos Técnicos
Para el registro de perceptores en modelos como el 296, se consignará el número total de perceptores relacionados en los registros de detalle de tipo 2 por la entidad declarante. Si un mismo perceptor figura en varios registros, se computará individualmente. Los Anexos al registro de tipo 2, "Valores negociables. Relación de pago a contribuyentes" y "Valores negociables. Relación de certificados de pago" se utilizarán por mediadores en España que realicen los pagos de rentas de valores a intermediarios en el extranjero.
Para los caracteres específicos del idioma se utilizará la codificación ISO-8859-1. La letra «Ñ» tendrá el valor ASCII 209 (Hex. D1) y la «Ç» (cedilla mayúscula) el valor ASCII 199 (Hex. C7). Todos los campos tendrán contenido, a no ser que se especifique lo contrario en la descripción del campo.
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