Un análisis de la prescripción de sanciones y las reducciones por inexactitud en el Estatuto Tributario

La normativa tributaria colombiana establece mecanismos claros para la imposición de sanciones y las posibilidades de reducción de las mismas. Este análisis se centra en las disposiciones del Artículo 638 del Estatuto Tributario, que regula la prescripción de la facultad para imponer sanciones, y los Artículos 648, 709 y 713, relacionados con la sanción por inexactitud y sus reducciones.

Prescripción de la Facultad para Imponer Sanciones (Artículo 638 del E.T.)

La Sección Cuarta del Consejo de Estado explicó que existen dos formas de contabilización del término del artículo 638 del Estatuto Tributario, dependiendo de si la conducta sancionable está o no vinculada a un periodo gravable determinado.

Criterios para la Contabilización del Término de Prescripción

Según la providencia, lo anterior se fundamenta en dos razones: la interpretación armónica del artículo 638 del E. T., que permite concluir que existen sanciones vinculadas a una vigencia fiscal determinada, así como sanciones que se imponen de manera independiente a una vigencia fiscal y la naturaleza misma del plazo prescriptivo, que impone concluir que empiece a correr una vez se configure el incumplimiento.

• El primer criterio implica que el término de prescripción empieza a correr dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio del año en el que ocurrió el hecho sancionable, independientemente de que la conducta esté vinculada a un periodo fiscal determinado. En este caso, debe tenerse en cuenta que la sanción no se originó por una irregularidad vinculada a un periodo gravable determinado.

• El segundo criterio parte de diferenciar si la conducta sancionable está vinculada o no a un periodo fiscal, caso en el cual el término de prescripción empieza a correr a partir de la fecha en que se presentó la declaración del año fiscal investigado, pues el hecho sancionable está vinculado a una vigencia determinada.

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Aplicación en Casos Específicos

De ese modo, si la conducta sancionable está vinculada a un periodo gravable determinado, el término de prescripción de dos años que prevé el artículo 638 citado comienza a correr desde la presentación de la declaración de la vigencia fiscal investigada toda vez que de ella se deriva la conducta sancionable.

Y, si la conducta sancionable no se vincula a un período fiscal específico, como sucede, por ejemplo, por la omisión de suministrar información exógena en un plazo determinado, el término de prescripción comienza a correr desde la presentación de la declaración del año en el que se incurrió en el hecho irregular sancionable, concluyó el fallo (C. P. Hugo Fernando Bastidas).

Jurisprudencia y Doctrina sobre el Artículo 638

El Artículo 638 del Estatuto Tributario establece:

“Artículo 638. Prescripción de la facultad para imponer sanciones. Cuando las sanciones se impongan en liquidaciones oficiales, la facultad para imponerlas prescribe en el mismo término que existe para practicar la respectiva liquidación oficial. Cuando las sanciones se impongan en resolución independiente, deberá formularse el pliego de cargos correspondiente, dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, del período durante el cual ocurrió la irregularidad sancionable o cesó la irregularidad, para el caso de las infracciones continuadas.”

Respecto de la sanción prevista en el artículo 651 del Estatuto Tributario por no suministrar información, no suministrarla dentro del plazo establecido para ello o cuyo contenido presente errores o no corresponda a lo solicitado, y el término para notificar el pliego de cargos, resulta pertinente mencionar que el peticionario se refiere en los antecedentes de la consulta a la jurisprudencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado y doctrina emitida por este Despacho.

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La Sección Cuarta del Consejo de Estado ha planteado diversas posiciones en torno a la caducidad de la potestad sancionadora, en aquellos casos en los cuales esta se ejerce mediante una resolución independiente, no mediante liquidación oficial. En una época, sostuvo que cuando la información no aportada correctamente correspondiera a las operaciones económicas realizadas en una vigencia fiscal específica, debía tomarse esa vigencia como parámetro para contabilizar la oportunidad para notificar el pliego de cargos, independientemente de cual fuera la fecha en que se tuviera que cumplir con el deber de aportar correctamente la información requerida.

Teniendo en cuenta la evolución de los criterios de la Sección, la Sala precisa que, tratándose de infracciones al deber de informar, el término de caducidad para notificar el pliego de cargos comienza a contabilizarse desde la fecha en que el presunto infractor presentó, o debió presentar, la declaración del impuesto sobre la renta o de ingresos y patrimonio correspondiente al período gravable en el que venció el plazo fijado para aportar la información en cuestión. Lo anterior, porque, como se vio arriba, el artículo 638 del ET ata el dies a quo a la presentación de «la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, del período durante el cual ocurrió la irregularidad sancionable», con lo cual lo determinante es identificar la fecha en que se cometió la infracción, la que se materializa el día en que concluye el plazo dentro del que se debía aportar la información o en el que se entregó la información de manera incompleta o con errores técnicos o de contenido.

La Sanción por Inexactitud (Artículo 648 del E.T.)

La ley establece la sanción por inexactitud en los siguientes términos (Art. 648 del E. T.):

Definición y Cuantía General

La sanción por inexactitud será equivalente al cien por ciento (100%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, agente retenedor o responsable, o al quince por ciento (15%) de los valores inexactos en el caso de las declaraciones de ingresos y patrimonio. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.

Casos Específicos de Cuantía

En los siguientes casos, la cuantía de la sanción de que trata este artículo será:

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1. Del doscientos por ciento (200%) del mayor valor del impuesto a cargo determinado cuando se omitan activos o incluyan pasivos inexistentes.
2. Del ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia de que trata el inciso 1 de este artículo cuando la inexactitud se origine de las conductas contempladas en el numeral 5 del artículo 647 del Estatuto Tributario o de la comisión de un abuso en materia tributaria, de acuerdo con lo señalado en el artículo 869 del Estatuto Tributario.
3. Del veinte por ciento (20%) de los valores inexactos en el caso de las declaraciones de ingresos y patrimonio, cuando la inexactitud se origine de las conductas contempladas en el numeral 5 del artículo 647 del Estatuto Tributario o de la comisión de un abuso en materia tributaria, de acuerdo con lo señalado en el artículo 869 del Estatuto Tributario.
4. Del cincuenta por ciento (50%) de la diferencia entre el saldo a pagar determinado por la Administración Tributaria y el declarado por el contribuyente, en el caso de las declaraciones de monotributo.

Esta misma disposición establece en su parágrafo 1: “La sanción por inexactitud prevista en el inciso 1 del presente artículo se reducirá en todos los casos siempre que se cumplan los supuestos y condiciones de que tratan los artículos 709 y 713 de este estatuto.”

Reducciones a la Sanción por Inexactitud (Artículos 709 y 713 del E.T.)

Reducciones Contempladas en la Ley

La legislación establece las siguientes reducciones:

• Artículo 709. Corrección provocada por el requerimiento especial: Si con ocasión de la respuesta al pliego de cargos, al requerimiento o a su ampliación, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, acepta total o parcialmente los hechos planteados en el requerimiento, la sanción por inexactitud de que trata el artículo 647, se reducirá a la cuarta parte de la planteada por la administración, en relación con los hechos aceptados. Para tal efecto, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, deberá corregir su liquidación privada, incluyendo los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida, y adjuntar a la respuesta al requerimiento, copia o fotocopia de la respectiva corrección y de la prueba del pago o acuerdo de pago, de los impuestos, retenciones y sanciones, incluida la de inexactitud reducida.
• Artículo 713. Corrección provocada por la liquidación de revisión: Si dentro del término para interponer el recurso de reconsideración contra la liquidación de revisión, el contribuyente, responsable o agente retenedor, acepta total o parcialmente los hechos planteados en la liquidación, la sanción por inexactitud se reducirá a la mitad de la sanción inicialmente propuesta por la administración, en relación con los hechos aceptados.

Interpretación de la DIAN sobre la Aplicación de las Reducciones

Se consultó a la DIAN, si únicamente las sanciones previstas en el primer inciso del artículo 648 del Estatuto Tributario son susceptibles de reducción conforme a lo dispuesto en los artículos 709 y 713 del mismo Estatuto. La DIAN concluyó que las reducciones a la sanción por inexactitud por la Corrección provocada por el requerimiento especial o por la liquidación de revisión son aplicables a “toda” sanción por inexactitud, siempre que se cumplan las condiciones establecidas en los Artículos 709 y 713 del Estatuto Tributario por las siguientes razones:

• Primero: Aunque el parágrafo 1 del Artículo 648 del Estatuto tributario menciona expresamente la reducción automática de las sanciones previstas en el primer inciso, no contiene ninguna disposición que excluya a las sanciones contempladas en los numerales del inciso 3 de las reducciones previstas en los artículos 709 y 713 del mismo estatuto.

• Segundo: los artículos 709 y 713, al referirse de manera general a la sanción por inexactitud, no distinguen entre las sanciones del primer inciso y las descritas en los numerales del inciso 3. Según la DIAN, esta ausencia de diferenciación implica que, bajo una interpretación sistemática, las reducciones también deben ser aplicables a las sanciones contempladas en los numerales del inciso 3 del artículo 648, sin que exista una restricción normativa expresa en contrario. La DIAN consideró que las reducciones aplican a todas las sanciones descritas en la norma.

Ver aquí el Concepto DIAN No.

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