Como es sabido el sistema de determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades conlleva que cualquier cambio en el ámbito contable incida directamente en aquella. De ahí que la reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea (UE) hiciera necesario adaptar la normativa del impuesto.
Entre los cambios conceptuales que tuvieron lugar en el ámbito contable nos centramos en una partida de gastos no exenta de conflictividad, como es el caso de las provisiones. Tras la reforma contable de 2007, inspirada en las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), las provisiones no pueden ser contempladas en este ámbito con la misma extensión que antes. Ello afectó particularmente a las provisiones dotadas por responsabilidades, en tanto que no responden al concepto de pasivo las que pretendan cubrir obligaciones inciertas o riesgos meramente probables, produciéndose de este modo un acercamiento a los criterios fiscales.
Las provisiones son elementos esenciales en la contabilidad empresarial, especialmente cuando se trata de calcular impuestos y anticipar gastos futuros. A la hora de preparar nuestro impuesto de sociedades siempre hay gastos que hemos tenido a lo largo del ejercicio, que nos generan dudas acerca de su deducibilidad fiscal. Un error muy común consiste en no saber diferenciar lo que son las correcciones valorativas de las provisiones, pues su tratamiento contable y fiscal es diferente. Sabemos que, por norma general y salvo excepciones en correcciones dotadas por existencias y en las en algunos casos por insolvencias, las correcciones valorativas no serán deducibles fiscalmente.
Con carácter general y a diferencia de lo que ocurre en las correcciones valorativas comentadas, podemos afirmar que los gastos contables por provisiones son fiscalmente deducibles. Sin embargo, la propia ley del impuesto de sociedades relaciona en su artículo 14 una serie de gastos que no tendrán tal condición.
Concepto de Provisión en el Ámbito Contable
Si su empresa detecta que existe el riesgo de asumir un coste futuro debido a un acontecimiento específico, debe reflejarlo en sus cuentas. Si el riesgo es poco probable o su cuantía no puede estimarse con fiabilidad, solo debe reconocerlo en la memoria como una contingencia. Sin embargo, si es muy probable y cuantificable, debe contabilizarlo como una provisión.
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Esta cuenta refleja el importe estimado de deudas tributarias cuyo pago está indeterminado en cuanto a su importe exacto o a la fecha en que se producirá dependiendo del cumplimiento o no de determinadas condiciones. Se incluirán en esta cuenta los pasivos por obligaciones procedentes de litigios en curso, indemnizaciones, obligaciones de avales a cargo de la empresa y cuya cuantía no está determinada.
Se incluye en esta cuenta el importe estimado de los costes de desmantelamiento o retiro del inmovilizado, así como la rehabilitación del lugar sobre el que se asiente. La empresa puede incurrir en estas obligaciones en el momento de adquirir el inmovilizado o para poder utilizar el mismo durante un determinado periodo de tiempo. A diferencia del resto de provisiones su dotación no se hace con cargo al grupo 6, sino al inmovilizado (grupo 2) afectando por tanto a la base de amortización y será en la cuenta 68 donde se refleje el gasto.
Se considerará deducible cuando se corresponda a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración Tributaria.
Provisiones Deducibles en el Impuesto sobre Sociedades
Entre las provisiones que su empresa puede contabilizar y que son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, destacan las provisiones por garantías y responsabilidades.
Provisión por Garantías
Si su empresa ofrece una garantía de reparación y revisión en sus ventas, al cierre del ejercicio contable puede contabilizar como gasto no solo el importe efectivamente incurrido por este concepto, sino también una provisión para cubrir el riesgo de incurrir en dichos gastos en el futuro. Según el Plan General de Contabilidad (PGC, Norma de Valoración 15ª), el importe de la provisión deducible se calcula multiplicando el saldo de las ventas con garantía viva a final de ejercicio por el porcentaje que resulta del siguiente cociente (LIS, art. 14.9).
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Al cerrar las cuentas de 2024, podrá deducir los 25.000 € de gastos efectivamente incurridos por garantías, más el gasto por provisión de 44.776 €. Si en años anteriores no contabilizó ninguna provisión, la suma total de 69.776 € será fiscalmente deducible. Si ya contabilizó alguna provisión, deberá dar de baja el saldo acumulado anterior, computando un ingreso.
Provisión por Responsabilidades
Un ejemplo típico es la provisión por responsabilidades, que su empresa debe contabilizar si es demandada por un tercero o si recibe y recurre una liquidación de Hacienda. Si el concepto reclamado corresponde a un gasto fiscalmente deducible, la provisión también lo será. En caso de pago, simplemente deberá computar la salida de tesorería, anulando la provisión. Si no hay pago, debe contabilizar un ingreso y anular la provisión.
Aspectos a Considerar en la Liquidación de Provisiones por Responsabilidades
Si la provisión por responsabilidades procede de una liquidación de Hacienda recurrida y la deuda está suspendida, no trate por igual todos los importes reclamados:
- Intereses: Son deducibles, por lo que basta con contabilizar la provisión por el importe reclamado.
- Sanciones: No son deducibles, debiendo computar un ajuste positivo que anule el gasto contable de la provisión.
- Cuotas: La deducibilidad depende del tipo de impuesto. Por ejemplo, un IAE no satisfecho es deducible, mientras que un IVA no repercutido pero repercutible a un cliente no debe contabilizarse como gasto, sino como un crédito a favor de su empresa.
Provisiones No Deducibles Fiscalmente
Contablemente, una partida no deducible es aquella que no reduce la utilidad fiscal porque la Ley del Impuesto sobre la Renta lo prohíbe explícitamente.
La ley establece que no son deducibles ciertas provisiones, como las relacionadas con:
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- Gastos por provisiones y fondos internos para contingencias cubiertas por planes de pensiones.
- Retribuciones a largo plazo otorgadas al personal sin base contractual o legal, como un bonus condicionado a objetivos de ventas.
- Obligaciones tácitas o implícitas, como indemnizaciones futuras a empleados sin proceso de despido en marcha.
- Intereses de ciertos préstamos y provisiones.
- Pagos de impuestos, subsidios y contribuciones.
En la práctica, esto implica que cada gasto debe cumplir con requisitos normativos y contables (CFDI, clasificación, evidencia) para ser deducible. Registrar cada gasto con CFDI que cumpla los requisitos del Art. Validar cada gasto frente a los Artículos 32 y 148 del ISR (2025).
Cerrar el ejercicio fiscal con partidas correctamente clasificadas, respaldadas y alineadas al Art. 32 y 148 de LISR no es opcional, es una obligación estratégica.
Riesgos y Cumplimiento en la Gestión de Provisiones
Es habitual que las empresas sean reticentes a dotar provisiones y deducírselas para evitar problemas con Hacienda o deteriorar su imagen contable.
Sin embargo, Hacienda puede rechazar la deducción si transcurren más de cuatro años entre el ejercicio en que debió dotarse la provisión y aquel en que se contabiliza el gasto, considerándolo un gasto prescrito.
El Tribunal Supremo ha sostenido que no puede afirmarse la existencia de una prescripción autónoma de la deducción de los gastos, salvo que la imputación a un ejercicio posterior implique una menor tributación efectiva.
Al cierre del ejercicio fiscal, cualquier partida mal clasificada puede representar duplicidad de impuestos, riesgo de sanciones y ajustes en auditorías del SAT.
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